В исполнение Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 г. было утверждено Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. В бухгалтерском учете в себестоимость продукции включались только те затраты, которые были разрешены Положением. По некоторым видам затрат были установлены нормы и лимиты, причем сверхнормативные затраты списывались за счет прибыли после налогообложения. По сути, бухгалтерский учет существовал прежде всего для правильного расчета налогов. Данный этап развития налогового учета в России относят к первой (континентальной) модели взаимодействия бухгалтерского и налогового учета.

В начале второго этапа (1995 г.) были сделаны решающие шаги на пути к отделению бухгалтерского учета прибыли от ее налогообложения, по сути, возникло новое самостоятельное направление - налоговый учет:

– вступило в силу новое Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 26.12.1994 № 170, которое ввело в отечественный бухгалтерский учет применяемый во всем мире принцип «временной определенности фактов хозяйственной деятельности»: выручка в бухгалтерском учете стала определяться только одним способом - по мере отгрузки товаров. Наряду с этим Положение о составе затрат до 01.01.2002 г. осталось неизменным: выручку для целей налогообложения по-прежнему можно было определять как «по отгрузке», так и «по оплате»;

– Правительством РФ принято Постановление от 01.07.1995 г. № 661 «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат...», которое определило необходимость исчислять налоговую себестоимость, в которую определенные затраты включались в пределах установленных нормативов (затраты на командировки, представительские расходы, расходы на рекламу, на подготовку и переподготовку кадров, проценты по кредитам и др.). Вместе с тем, Приказ Минфина России от 19.10.1995 № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год» запретил относить сверхнормативные расходы на счета использования прибыли и нераспределенной прибыли. Все эти расходы должны были отражаться по счетам учета затрат и участвовать в формировании финансового результата. Балансовая прибыль еще сильнее отдалилась от налогооблагаемой;

– в конце 1996 г. появилось понятие «суммовые разницы», которые нужно было относить на счет прибылей и убытков (Приказ Минфина России от 12.11.1996 г. № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций»). В Положении о составе затрат ни слова не было сказано о суммовых разницах, поэтому появилась еще одна корректировка - увеличение прибыли на величину отрицательных суммовых разниц;

– в 1997 г. корректировок стало столько, что возникла необходимость в специальной форме, где бы они отражались. В связи с этим была введена Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли»;

– в 1997 г. вышло ПБУ 6/97 «Учет основных средств», где было определено начислять амортизацию по основным средствам четырьмя способами. Для целей налогообложения прибыли по-прежнему можно было использовать только один способ - линейный, и появилась еще одна корректировка. При этом для расчета налога на имущество разрешалось использовать все способы, предусмотренные в бухгалтерском стандарте, что, по мнению автора, нарушает принципы налогообложения одних и тех же объектов;

– в 1999 г. Минфин России выпустил два Положения, которые внесли наибольший вклад в «раздвоение» учетов: «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99. Данные ПБУ относили к выручке то, что в соответствии с Положением о составе затрат является внереализационными доходами, к операционным расходам - то, что относится на себестоимость, и т.д. У бухгалтеров даже появилась возможность не отражать выручку, если у них нет уверенности в том, что «в результате ... произойдет увеличение экономических выгод организации»;

– в 2000 г. в связи с изданием Инструкции МНС России № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» в качестве Приложения № 4 была утверждена новая форма Справки, в которой количество строк корректировки приближалось к 100;

– в 2001 г. Правительством РФ были одобрены меры по реализации в 2001-2005 гг. Программы реформирования бухгалтерского учета (Письмо от 13.04.2001 г. № КА-П13-06573). Одним из мероприятий в области совершенствования методологического обеспечения системы бухгалтерского учета в России предусматривалось: «1.2. Обеспечить формирование модели взаимодействия системы бухгалтерского учета с системой налогообложения (срок до 01.01.2005 г., исполнители - Минфин и МНС России)».

Таким образом, до 2002 г. в России налоговый учет воспринимался как производный от бухгалтерского, прослеживалась тенденция ориентации на британо-американскую (собственническую) модель.

С введением гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» (третий этап) законодательно продекларирована обязательность ведения особого вида учета - налогового. С одной стороны, произошла унификация терминов бухгалтерского учета и налогообложения (например, для целей налогообложения прибыль так же, как и в бухгалтерском учете определяется как разница доходов и расходов), для большинства налогоплательщиков установлено обязательное применение метода начисления при определении доходов и расходов. С другой стороны, НК РФ определил активы, обязательства, доходы и расходы, а также даты их признания не идентично определениям бухгалтерского учета.

Налоговый учет, описанный в гл. 25 НК РФ, - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных особым порядком. Данная система налогового учета не должна использоваться для исчисления других налогов, уплачиваемых организациями (НДС, акцизы, налог на имущество, подоходный налог и др.).

В практике российских налогоплательщиков возможны и применяются два основных варианта организации налогового учета.

1. Автономная система налогового учета, не связанная с системой бухгалтерского учета. Между бухгалтерским и налоговым учетом общими остаются только первичные документы. При этом каждая операция отражается в соответствующем регистре налогового учета.

Графическое представление параллельной системы ведения налогового учета показано на рисунке 10.

Рис. 10. Графическое представление параллельной системы ведения налогового учета

2. Более рациональной, по мнению автора, представляется такая организация налогового учета, при которой аналитические налоговые регистры формируются на основании не первичных учетных документов, а данных аналитического и синтетического бухгалтерского учета с помощью корректировок, тем более, что это разрешает делать ст. 313 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.05.2002 г. № 57-ФЗ.

Графическое представление смешанной системы ведения налогового учета показано на рисунке 11.

Рис. 11. Графическое представление смешанной системы ведения налогового учета

Во втором варианте организации налогового учета используются регистры бухгалтерского и налогового учета. Если порядок учета хозяйственных операций для целей налогообложения не отличается от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета, могут применяться учетные формы бухгалтерского учета. Например, при данном варианте учета могут использоваться регистры учета доходов от реализации, т.к. и в бухгалтерском, и в налоговом учете порядок группировки доходов почти одинаков.

В случае необходимости корректировок данных бухгалтерского учета могут использоваться бухгалтерские справки, на основании которых формируются аналитические регистры налогового учета.

Данный вариант налогового учета в значительной степени сближает оба вида учета, способствует минимизации трудозатрат на обработку информации, дает возможность переноса данных аналитических регистров налогового учета непосредственно в налоговую отчетность и обеспечивает последующий контроль за формированием налоговой базы.

3.2 Изменения в МСФО 8, 23, 34, 36, применяемые с 1.01.2009 г

Измененные стандарты с 1. 01. 2009 г. будут называться:

а) МСФО 8 «Операционные сегменты»;

б) МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчётность»;

в) МСФО 36 «Обесценение активов»;

г) МСФО 23 «Затраты по займам».

30 ноября 2006 г. Правление КМСФО выпустило МСФО 8 «Операционные сегменты», который заменил МСБУ 14 «Отчетность по сегментам». МСФО 8 является обязательным для годовой финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 1 января 2009 г. или после этой даты, хотя его разрешается применять и раньше указанного срока. После вступления в силу МСФО 8 отчетность по сегментам в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и американскими Общепринятыми принципами бухгалтерского учета сблизится, за исключением некоторых незначительных отличий.

МСФО 8 вступает в силу для финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 1 января 2009 г. или после этой даты. Разрешается более раннее применение. Если организация вводит МСФО 8 ранее указанной даты, то поправки к МСБУ 34 (и другие логически вытекающие поправки) также приводятся в действие. Информация по сегментам за предыдущий год, представленная как сравнительная информация в переходный год, должна быть трансформирована с тем, чтобы она соответствовала требованиям МСФО 8, исключая случаи, когда такой информации нет, а стоимость ее подготовки была бы чрезмерно высокой.

Идентификация сегментов. После принятия МСФО 8 идентификация сегментов организации может измениться, а может и не измениться в зависимости от того, как организация применяла МСБУ 14 в прошлом. МСФО 8 требует, чтобы операционные сегменты идентифицировались на основе внутренних отчетов о компонентах организации, которые регулярно пересматриваются (проверяются) главным исполнительным руководителем с целью выделения ресурсов на сегмент и оценки результатов его деятельности. МСБУ 14 требовал, чтобы организации идентифицировали два типа сегментов (по бизнесу и по географическому положению) с применением подхода, основанного на рисках и выгодах, причем «система внутренней финансовой отчетности организации для ключевого руководящего персонала» должна была служить только в качестве исходной точки для идентификации таких сегментов. Одна группа сегментов считалась первичной, а другая - вторичной. Если в соответствии с МСБУ 14 организация идентифицировала свои первичные сегменты на основе отчетов, представленным лицу, которое по МСФО 8 считается высшим исполнительным руководителем, то эти сегменты могли рассматриваться как «операционные сегменты» в целях МСФО 8.

В МСФО 8 указывается, что компонент организации, который в основном или исключительно продает свою продукцию другим операционным сегментам организации, будет соответствовать определению операционного сегмента, если управление в организации осуществляется таким образом. МСБУ 14 ограничивал число сегментов, подлежавших включению в отчетность, теми сегментами, которые зарабатывали большую часть дохода от продаж внешним сторонам, и не требовал идентификации различных этапов вертикально-интегрированной организации в качестве отдельных сегментов.

Оценка информации по сегментам. МСФО 8 требует, чтобы сумма, указываемая в отчетности по каждой единице сегмента, была той величиной, которая включается в отчет главному исполнительному руководителю в целях выделения ресурсов на этом сегменте и оценки результатов его деятельности. МСБУ 14 требовал, чтобы информация по сегменту подготавливалась в соответствии с учетной политикой, принятой в отношении подготовки и представления консолидированной финансовой отчетности. В отличие от МСБУ 14, МСФО 8 не дает определения доходам сегмента, расходам сегмента, результату сегмента, активам и обязательствам сегмента, но он требует чтобы по каждому операционному сегменту было дано объяснение тому, как произведена оценка прибыли или убытка сегмента.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35