Таким образом, возникает необходимость разграничения понятия «затраты отчетного периода» (стоимость товаров и услуг, приобретенных организацией в отчетном периоде), «затраты, формирующие производственную себестоимость продукции» (издержки) и «периодические затраты» (затраты, которые не относятся к конкретному виду продукции (работ, услуг), а приходящиеся в целом на отчетный период - на управление и продажу).
Профессора Д. Хан и Х. Хунгенберг под затратами понимают «стоимостную оценку потребленных на предприятии за определенный период ресурсов (вход)...» [52]. Все затраты они классифицируют по причинам возникновения и периодизации на производственные, внепроизводственные и чрезвычайные. Стоимостную оценку непотребленных предприятием ресурсов и еще находящейся на предприятии произведенной продукции они правомерно рассматривают в качестве запасов. Профессор М.И. Кутер делит все затраты на индивидуальные, накопленные и агрегированные. Под индивидуальными затратами понимается стоимостная оценка потребленных ресурсов на одной отдельной операции. Затраты, накопленные в пределах одного изделия на нескольких технологических операциях, составляют себестоимость изделия. Агрегированные затраты представляют собой себестоимость, исчисленную по всей выпускаемой продукции (для реализованной продукции - себестоимость продаж).
Затраты коммерческой организации могут увеличивать стоимость активов, т.е. являться активообразующими, списываться непосредственно в расходы отчетного периода и не относиться к расходам вообще. Активообразующими являются затраты, обещающие выгоду в будущем, стоимость которых вложена в реальные объекты (материалы, и т.п.). Капитализируемые затраты не списываются в расходы отчетного периода и не создают самостоятельного объекта актива, а увеличивают себестоимость ранее образованных активов, являются затратами, увеличивающими стоимость активов. Активообразующие затраты в конце отчетного периода капитализируются в активы «Готовая продукция» и «Незавершенное производство».
Понятие «расход» в МСФО и в национальных стандартах (ПБУ) связано с формированием отчета о прибылях и убытках и направлено на выявление финансового результата. Согласно МСФО, расход признается в отчете о прибылях и убытках немедленно, если затраты не создают больше будущие экономические выгоды или когда будущие экономические выгоды не соответствуют или перестают соответствовать требованиям признания в качестве актива в балансе. Следовательно, понятия «расходы» и «затраты» не являются синонимами. В учетной практике расходы представляют собой совокупность затрат, включенных в полную себестоимость проданной продукции, товаров (работ, услуг).
Различие понятий издержки производства и себестоимости связано с тем, что время осуществления издержек производства не совпадает с временем выпуска продукции.
Профессора Х. Хунгенберг и Д. Хан справедливо отмечают: «Издержки, которыми оцениваются только ресурсы, потребленные в ходе основной хозяйственной деятельности предприятия (производства и реализации продукции, работ, услуг), отличаются от затрат предприятия кроме всего прочего, различной стоимостной оценкой в объеме (расчетные амортизация, проценты. риск, а также расчетная заработная плата предпринимателя)» [52]. Издержки производства выражают первичное потребление производственных ресурсов, связанных с использованием рабочей силы, средств труда и предметов труда, тогда как себестоимость продукции отражает конечный результат производственного процесса и включает все затраты, которые относятся на выпущенную из производства продукцию (работы, услуги) и ее продажу.
Для признания затрат в качестве расходов необходимы следующие условия: затраты должны носить текущий характер, производиться в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов и систематически отражаться в бухгалтерском учете в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности; возможность определить сумму расхода; наличие уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Вторая группа показателей позволяет определить годовое сальдо прибыли, которое рассчитывается по формуле:
Доходы - Затраты = Годовое сальдо прибыли. (26)
Третья группа показателей позволяет определить производственный результат:
Выручка - Издержки = Производственный результат. (27)
При этом затраты должны оцениваться в целях осуществления планово-контрольных расчетов по фактической величине на базе цен приобретения, а издержки - по фактической величине на базе восстановительной стоимости.
ГЛАВА 3 МЕЖДУНАРОДНЫЙ УЧЕТ И ИЗМЕНЕНИЯ В ОТЕЧЕСТВЕННОМ УЧЕТЕ СОГЛАСНО МСФО
3.1 Международный опыт и российская практика взаимодействия бухгалтерского налогового учета
Сложившиеся мировые юридические традиции в совокупности с бурным развитием налогообложения в XIX в. привели к возникновению двух моделей бухгалтерского учета, одним из главных различий, между которыми является противоположный взгляд на проблему исчисления учетной прибыли и ее связь с налогооблагаемой величиной.
Первая концепция возникла в XIX в. в Пруссии, где было введено правило: сумма бухгалтерской прибыли должна быть равна налогооблагаемой прибыли. Эта модель, получившая название налоговой (континентальной), до сегодняшних дней в различных модификациях преобладает в странах континентальной Европы. Ею руководствуются в учетных системах Германии, Франции, Швеции, Бельгии, Испании, Италии, Швейцарии и других странах. Разумеется, внутри группы страны различаются по степени связи между системами бухгалтерского учета и налогообложения. Например, Германия представляет собой яркий пример жесткой зависимости, Франция - сильной, но постепенно ослабевающей. К упомянутым странам достаточно близко примыкают южно-американские государства, такие как Аргентина, Бразилия, Перу, Уругвай, Боливия, Чили и др., нередко выделяемые в самостоятельную модель.
Главная особенность налоговой концепции бухгалтерского учета состоит в том, что любой финансовый отчет должен быть составлен в интересах государства в лице налоговых органов. Таким образом, налогообложение оказывает значительное воздействие на систему бухгалтерского учета.
Основным достоинством этой концепции следует признать ее логичность и простоту. Она опирается на единственный основательный и авторитетный источник - закон. Бухгалтер ведет текущий учет, исчисляет финансовые результаты, учетную прибыль, которая является налоговой базой и отражает обязательства перед бюджетом. Для бухгалтера учет - это единая органически целостная система, которую нельзя разделить на части.
Финансовая отчетность согласно этой концепции отражает прежде всего интересы государства, а интересы других участников хозяйственных процессов оказываются второстепенными. Правила и процедуры бухгалтерского учета подробно регламентируются действующим законодательством. Государство заинтересовано в регулировании бухгалтерского учета, поскольку учетная прибыль является налоговой базой, а правила ее определения устанавливаются законом.
Для данной модели характерно методологическое единство бухгалтерского учета, которое проявляется в следующем:
- вводятся единые правила оценки всех учетных объектов (обычно по себестоимости, т.е. согласно принципу исторической цены - предмет стоит столько, сколько за него заплачено);
- основные средства (материальные и нематериальные) амортизируются по общим одинаковым для всех нормам, при этом амортизация трактуется как часть прибыли, свободная от налогов;
- в учете доминирующим является принцип осмотрительности, согласно которому признанию подлежат все ожидаемые убытки, относящиеся к периоду до составления баланса, но прибыль признается, если она реализована (оплачена);
- создаются условия для сопоставимости данных, представленных в финансовой отчетности различных фирм и предприятий.
Процесс подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности (налоговая модель) представлен на рисунке 8.
Рис. 8. Процесс подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности (налоговая модель)
Вторая концепция, противоположная первой, получила распространение в Великобритании. Суть ее заключается в том, что сумма учетной (бухгалтерской) прибыли принципиально отличается от налогооблагаемой величины.
Эта модель получила название собственнической (англосакской). Она характерна для англоговорящих государств, таких как США, Великобритания, Ирландия, Нидерланды, Канада, Австралия, Новая Зеландия, ЮАР и др. Ее главная особенность состоит в том, что любой финансовый отчет должен быть составлен в интересах собственников (инвесторов), зависимость системы бухгалтерского учета от налогообложения крайне слабая. Достоинством концепции является ее реалистичность. Она исходит не из мертвой буквы закона, а из конкретных жизненных ситуаций, суть которых вытекает из требования верного и точного (объективного) отражения в учете фактов хозяйственной жизни.
Данная концепция предполагает существование и ведение параллельно как бухгалтерского учета, так и учета для целей налогообложения (налогового учета). При этом финансовую отчетность составляют для собственников, акционеров, пайщиков, кредиторов, и, следовательно, так, как они считают нужным, а не так, как этого хотели бы государственные чиновники. Поэтому правила бухгалтерского учета разрабатываются не государством, а профессиональными ассоциациями бухгалтеров. А единство в учете достигается не за счет законов и инструкций, «навязываемых» государством, а за счет здравого смысла, поэтому:
- использовать единые правила оценки учетных объектов абсурдно, ибо стоимость учетных объектов выражается их рыночной ценой;
- амортизация - это не только то, что представляет государство в виде налоговой скидки, а фонд возмещения для восстановления объектов основных средств, который формируется по правилам, установленным собственником или администрацией предприятий, но не государством;
- согласно принципу временной определенности прибыль (убыток) должна признаваться в тот период времени, в котором произошел факт хозяйственной деятельности, повлекший за собой получение прибыли (убытка), независимо от того, реализована (оплачена) эта прибыль или нет;
- сопоставимость отчетных данных различных фирм и предприятий достигается не автоматически, а за счет дополнительной обработки.
Процесс подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности (собственническая модель) представлен на рисунке 9.
Рис. 9. Процесс подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности (собственническая модель)
В России учетная система по степени соотношения бухгалтерского и налогового учета в 1991-1995 гг. относилась к континентальной модели, а после 1995 г. - к англосакской (собственнической).
Исторически налоговая отчетность в России формировалась на основе материалов бухгалтерского учета. В экономической литературе рассматриваются следующие этапы становления налогового учета в России и его взаимодействия с бухгалтерским учетом.
На первом этапе формирования системы налогового учета (1991-1995 гг.) Россия находилась под влиянием идей немецкого законодательства, наиболее характерных для континентальной школы. Российская экономика начала движение к рынку: появились частные собственники, предприниматели, возникла необходимость собирать с них налоги, контролировать их деятельность. В этот период появились первые элементы корректировок бухгалтерских показателей в целях уплаты налога на прибыль в связи с принятием Закона РФ от 27.12.1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций». В соответствии с п. 5 ст. 2 редакции Закона, действующей с 01.01.1992 г. «для предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше себестоимости, под выручкой для целей налогообложения понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации (в том числе на биржах) аналогичной продукции (работ, услуг), применявшихся на момент исполнения сделки». А в Инструкции Госналогслужбы России от 06.03.1992 г. № 4 (в ред. изм. и доп. Госналогслужбы России от 25.06.1992 г. № 1 и от 27.08.1992 г. № 2) предусматривалось сумму выручки, полученной от указанных видов сделок, определять на основании расчетов, которые представляются в налоговый орган по месту нахождения предприятия одновременно с бухгалтерской отчетностью и расчетом по налогу на прибыль. Таким образом, объект обложения налогом на прибыль «валовая прибыль» отличалась от балансовой прибыли на сумму отклонений по сделкам реализации товаров по цене не выше себестоимости.
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35
