Таким образом, все вышеуказанные понятия, характеризующие переработку давальческого сырья, не раскрывают в полной мере суть таких операций, поэтому нами предложено новое, более полное определение давальческих операций.
Давальческие операции - операции по переработке, доработке переработчиком давальческого сырья, приобретенного внутри страны или ввозимого через таможенную границу, принадлежащего заказчику (давальцу) отечественного или иностранного статуса, для получения продуктов переработки (доработки или розлива), реализуемых как внутри страны, так и вывозимых за рубеж.
Несмотря на распространение давальческих схем в современных экономических отношениях, нормативной базы для четкого механизма их регулирования в российском законодательстве не существует, а те правовые акты, затрагивающие различные аспекты проведения операций с давальческим сырьём, во многом противоречивы.
Термин «давальческое сырьё» очень часто встречается в различных нормативных документах, но наиболее полное определение дано в действующем до настоящего времени письме Минфина СССР от 30 апреля 1974 г. № 103 «Об основных положениях по учёту материалов на предприятиях и стройках». Этим письмом давальческое сырьё определяется как материалы, принимаемые без оплаты их стоимости и подлежащие переработке по договорам с давальцами, отражаемые в текущем бухгалтерском учёте на забалансовом счёте по ценам, предусмотренным в договорах.
В экономической литературе встречается следующее определение давальческого сырья: давальческим сырьём может быть сырьё, материалы, оборудование, продукция или любые другие ценности, передаваемые их владельцем без оплаты их стоимости другим организациям для дальнейшей переработки (доработки), включая розлив [105, с. 33].
В Отраслевой инструкции Минтопэнерго России по планированию, учёту и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях № 371 от 17 ноября 1998 г. [67, с. 4] имеется следующее определение: давальческое нефтесырьё (нефть, газовый конденсат) - это сырьё, передаваемое его владельцем (нефтяной компанией, нефтегазодобывающим предприятием или посредником) без оплаты нефтеперерабатывающему предприятию для переработки и получения нефтепродуктов определенного ассортимента и объема в соответствии с заключенным договором.
Таким образом, аккумулируя вышеприведенные понятия термина «давальческое сырьё», имеет смысл дать наиболее обобщенное определение исследуемого объекта.
По нашему мнению, давальческое сырьё - сырьё, материалы, оборудование, продукция или любые другие ценности, передаваемые их владельцем (давальцем) без оплаты их стоимости другим организациям, при условии отражения этих ценностей в бухгалтерском учёте последних на забалансовом счёте по ценам, предусмотренным в договоре, для дальнейшей переработки (доработки), включая розлив и получение продуктов переработки определенного ассортимента и объема в соответствии с заключенным договором.
С точки зрения современной экономики давальчество выступает архаичной формой контракта. Подобные взаимоотношения между поставщиком сырья и перерабатывающими единицами существовали в рамках так называемой «рассеянной мануфактуры» в доиндустриальный период развития капитализма. Даже сами слова «давальчество» и «давалец» оставались в русском языке живыми и употребительными лишь до последней трети XIX в. [48, с. 62], а уже в начале XX в. их использование требовало специальных разъяснений.
Для более точного понимания вышеприведенных определений обратимся к словарям С.И. Ожегова и Н.Ю. Шведовой: «Переработать - превратить во что-нибудь в процессе работы, обработки (переработать сырьё, переработать нефть)» [63, с. 466]; «Переработчик - специалист, занимающийся промышленной переработкой сырья» [110, с. 416].
В современной экономической литературе нигде не встречается трактовка терминов «переработчик» и «давалец», хотя они часто применяются при описании механизма давальческих операций. Этот факт, по нашему мнению, существенно влияет на правовую сторону осуществления давальческих операций. Исходя из этого, дадим определения терминам «давалец» и «переработчик».
Давалец - субъект экономических отношений (физическое или юридическое лицо), передающий сырьё без перехода права собственности на него переработчику с целью переработки, доработки или розлива с после-дующим получением продуктов переработки (доработки или розлива) определенного ассортимента, объема и по цене в соответствии с заключенным договором.
Переработчик как участник давальческой операции - субъект экономических отношений (юридическое лицо), осуществляющий переработку, доработку или розлив давальческого сырья с оплатой стоимости услуг по цене заключенного договора.
Таким образом, нами проведена попытка разграничения толлинговых и давальческих операций, позволяющая однозначно трактовать присущие им понятия, такие как давальческое сырьё, давалец и переработчик. Однозначное понимание фундаментальных основ экономических отношений позволит значительно повысить информативность и справедливость оценки взаимодействий, осуществляемых институциональными единицами.
Проведенное в монографии исследование показало, что давальческие операции - относительно новая форма сотрудничества экономических субъектов. Их прототипом являются международные толлинговые сделки. Операции по переработке давальческого сырья в России во многом отличаются от международных, что вызывает неоднозначную трактовку их определений. Данный факт послужил основой для авторской разработки понятийного аппарата давальческих операций.
Исследуя становление операций по переработке давальческого сырья, мы пришли к выводу, что в настоящее время наступает новая стадия их развития, а именно - переход к вертикально-координированной структуре организации давальца и переработчика. Таким образом, измененные задачи в стратегии развития давальческих операций ставят перед нами задачи в разработке механизма их учёта.
1.2 Особенности бухгалтерского учёта давальческих операций
Бухгалтерский учёт давальческих операций является наименее изу-ченной областью учётной системы. Отражение в учёте любых операций, в том числе и по переработке давальческого сырья, подвержено влиянию на них предписаний правового характера. В связи с этим изучение влияния гражданского и бухгалтерского законодательства на учётный механизм давальческих операций выявит особенности методики их учёта, ее достоинства и недостатки, что позволит определить дальнейшие направления в совершенствовании учёта операций по переработке давальческого сырья.
Становление давальческих операций как специфического учётного объекта началось с перехода от плановой системы к рыночной. В период существования централизованной экономики подобного рода операции осуществлялись на уровне личного потребления услуг сферы быта, крупные сделки оставались под контролем государства и имели позаказный характер учёта.
Новый вид операций, являющийся специфическим объектом учёта, потребовал особого внимания со стороны нормативных предписаний и методических разработок в сфере бухгалтерского учёта. Отсутствие и разногласие положений различных законодательных документов предопределил появление следующих проблем в области их экономического осуществления и бухгалтерского отражения:
1. Экономика услуг по переработке давальческого сырья оказалась абсолютно непрозрачной. Благодаря существующей системе учёта и отчетности возникла возможность вуалирования показателей деятельности давальцев. Традиционно объектом пристального наблюдения служат переработчики давальческого сырья, отчитывающиеся перед статистическими и налоговыми органами. Организации, поставляющие давальческое сырьё, зачастую являются диверсифицированными фирмами, предоставляя в органы статистики ряд показателей, относимых к так называемому «основному виду деятельности». Таким образом, проследить движение продукции давальческой переработки за пределами перерабатывающих предприятий предоставляется практически невозможным.
2. Небольшое количество отчетных данных об осуществляемых давальческих операциях предопределяет ситуацию, в которой невозможно оценить масштабы прибыли и неучтенного оборота компаний, занятых давальчеством, перетекающих в теневой сектор экономики. Это оказывает отрицательное влияние на формирование государственного бюджета и инвестиционную привлекательность отраслей.
3. Почти полное отсутствие контроля за совершением давальческих операций и их условиями и, как следствие, за механизмом определения важнейших отчетных показателей, таких как прибыль, может привести к тому, что «предприятия-переработчики не смогут ни платить налоги на прибыль, ни осуществлять реструктуризацию предприятия, и в то же время давальцы будут получать масштабную неучтенную прибыль» [2, с. 67].
Решение этих проблем, на наш взгляд, лежит в регулировании давальческих операций гражданским и бухгалтерским законодательством.
Определение специфических особенностей финансового и управленческого учёта давальческих операций проводилось нами исходя из следующих посылок.
1. от оформления давальческих операций различного рода договорами напрямую зависит схема и вся организация бухгалтерского учёта по нему.
Единые договорно-правовые основы любых операций и ведение их учёта устанавливают гражданское законодательство и законодательство о бухгалтерском учёте. Гражданским кодексом РФ договор на переработку сырья на давальческих условиях не выделен в самостоятельный вид договора.
В условиях схемы давальческих операций, когда давалец и переработчик независимы друг от друга, нельзя однозначно рекомендовать какой-либо один из установленных договоров. По существу такой договор переработки давальческого сырья наиболее близок к договору подряда. Суть договора подряда в том, что организация-подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу. Заказчик же должен принять эту работу и оплатить ее. Кроме того, стороны согласовывают начальные, промежуточные и конечные сроки исполнения подряда. Известны случаи оформления давальческих операций другими договорами. Дело в том, что подрядчик в части реализации продукции, изготовленной из собственного (приобретенного в собственность) материала, практически ничем не отличается от поставщика в договоре поставки. В этой связи существенным является критерий, изложенный в п. 1 ст. 3 Венской конвенции ООН о договорах международной купли-продажи от 11 апреля 1980 г.: «...договоры на поставку товаров, подлежащих изготовлению или производству, считаются договорами купли-продажи, если только сторона, заказывающая товары, не берет на себя обязательства поставить существенную часть материалов, необходимых для изготовления или производства таких товаров».
В подавляющей массе случаев договор о переработке сырья на давальческих условиях подразумевает использование переработчиком также собственного сырья. Поэтому этот договор, как и любой договор подряда, по которому подрядчик использует свой материал, будет походить на договор купли-продажи.
Несмотря на то что договор на переработку давальческого сырья относится к смешанным договорам, включающим в себя нормы договоров подряда и поставки, указывалось в ряде постановлений Высшего Арбитражного Суда РФ (далее ВАС), в частности в постановлении Президиума ВАС РФ от 28 мая 1996 г. № 607/96. В этом постановлении обращается внимание также на то, что договор на переработку давальческого сырья нельзя путать с договором мены. В самом деле, по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Однако, как уже указывалось, при передаче материальных ценностей в переработку смены собственника не происходит. Если договором на переработку предусмотрена оплата работ переработчика произведенной им же на давальческих условиях готовой продукцией, то, в сущности, мы имеем дело с двумя типами отношений: отношениями по поводу переработки давальческого сырья, не являющимися отношениями по договору мены, и отношениями по поводу способа оплаты произведенной работы по переработке, выступающими бартерными отношениями.
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22
