При соблюдении указанного требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.

Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся.

В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности (а именно - в пояснительной записке к отчету). Информация о них должна, как минимум, включать:

- причину изменения учетной политики;

- оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);

- указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.

1.3 Бухгалтерский учет в строительных организациях

По правовой природе договор, по которому к участию в процессе строительства привлекается профессиональная организация-застройщик (далее - заказчик), представляет собой разновидность посреднического договора с общими элементами договора возмездного оказания услуг. Заказчик привлекается к реализации инвестиционного проекта, когда сам инвестор в силу специфики либо каких-то иных причин не имеет возможности выполнять функции застройщика самостоятельно, не располагая необходимой материально-технической базой, квалифицированными трудовыми ресурсами и т.п.

Таким образом, договор на выполнение функций заказчика является комплексным договором, сочетающим элементы агентского договора и договора об оказании услуг.

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (ст. 779 ГК РФ).

Агентский договор - особая разновидность договора возмездного оказания услуг. По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ). Поскольку в подавляющем большинстве случаев заказчик, выполняя задание инвестора, действует от своего имени, но в интересах и за счет инвестора, к такому договору в силу ст. 1011 ГК РФ должны применяться правила договора комиссии, установленные ст. ст. 990 - 1004 ГК РФ. При этом по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным во всех случаях агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В свою очередь агент (заказчик) не вправе отказать в передаче принципалу (инвестору) прав по сделкам с третьим лицом даже при условии, что инвестором не исполнены обязанности перед заказчиком (указанная позиция, в частности, подтверждается п. п. 2, 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 №85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии").

Бухгалтерский учет в строительстве имеет ряд специфических черт, вызванных особенностями организации и экономики строительного производства.

Бухгалтерский учет в строительстве должен учитывать особенности строительной продукции:

территориальную обособленность объектов строительства,

во многом индивидуальный, даже при серийном строительстве, характер строительного производства,

длительность проектирования и строительства объекта,

многообразие видов строительно-монтажных работ при строительстве каждого объекта,

зависимость сроков и качества строительства от месторасположения объекта, природных условий и даже времени года.

Бухгалтерский учет в строительстве отражает порядок ценообразования в строительстве и учета себестоимости строительных работ, а также достаточно сложную, обычно многоступенчатую, систему расчетов между участниками процесса строительства объекта недвижимости.

Бухгалтерский учет в строительстве, его организация и ведение, должны ориентироваться не только на общие правила ведения бухгалтерского учета, но и документы и инструктивные материалы, отражающие его специфику:

1. Федеральным законом от 25.02.99 № 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений";

2. Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным приказом Минфина РФ от 20.12.94 № 167;

3. Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, доведенным письмом Минфина РФ от 30.12.93 № 160;

4. Инструкцией о порядке составления статистической отчетности по капитальному строительству, утвержденной Госкомстатом РФ 24.09.93 № 185.

Все перечисленные особенности и сложности делают невозможным ведение бухгалтерского учета в строительстве с помощью типовых программ автоматизации бухгалтерского учета.

2. Бухгалтерский учет в строительных организациях

При организации капитального строительства главным действующим лицом является застройщик. В соответствии с Градостроительным кодексом Российской Федерации застройщик - физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта. Застройщик вправе осуществлять строительство и строительный контроль самостоятельно или с привлечением третьих лиц. Привлекать к строительству третьих лиц (подрядчиков) может сам застройщик или уполномоченный им заказчик. Осуществлять строительный контроль также может застройщик или заказчик. Таким образом, построение взаимоотношений между застройщиком и заказчиком является важным звеном в цепи взаимоотношений между всеми участниками строительства. Рассмотрим, кто же должен вести бухгалтерский учет затрат по строительству объекта.

В настоящее время к порядку ведения бухгалтерского учета при осуществлении капитальных вложений существует два подхода: формальный и основанный на профессиональном суждении. Формальный подход базируется на действующих нормативных документах. К таким документам относится Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Приказом Минфина России от 30.12.1993 №160 (далее - Положение). В соответствии с п. 1.4 Положения бухгалтерский учет производимых при строительстве затрат ведет застройщик. Однако понятие "застройщик", данное в этом документе, а также в ПБУ 2/94, совпадает с понятием "заказчик" согласно Федеральному закону от 25.02.1999 №39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений". "Застройщик" (по ПБУ 2/94) и "заказчик" (по Закону N 39-ФЗ) - это лицо, уполномоченное инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов. Учитывая, что Федеральный закон является документом более высокого уровня, а также принят позже, можно сделать вывод, что "застройщик" (по ПБУ) - это сегодняшний "заказчик".

Таким образом, согласно Положению бухгалтерский учет затрат по строительству должен вести заказчик. Данный подход можно применить и к долевому строительству, мотивируя тем, что при строительстве необходим единый центр учета затрат по строительству объекта с целью их дальнейшего распределения между всеми инвесторами в соответствии с их долей в построенном объекте.

Формальный подход имеет ряд серьезных недостатков.

1. В соответствии с Планом счетов счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Следовательно, этот счет может применяться только у застройщика или организаций, которые финансируют строительство в рамках своей доли (при долевом строительстве). В данном случае застройщик выполняет самостоятельно функции заказчика и строит только для себя. При наличии более одного инвестора и едином центре учета затрат этот счет применять нельзя. У инвесторов переданные средства на строительство заказчику учитываются как дебиторская задолженность, а не как собственные капитальные вложения, несмотря на то что указанные средства уже могут быть освоены. У заказчика эти средства учитываются в качестве капитальных вложений, хотя по окончании строительства объект не будет учтен у него в балансе. В результате бухгалтерская отчетность искажается у всех.

2. Заказчик выполняет конкретный перечень функций, в рамках гражданско-правовой сделки. Сделка оформляется договором, носящим признаки возмездного оказания услуг и агентирования. Такие хозяйственные операции имеют собственный порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете. Этот порядок не связан с ведением счета 08.

3. Учет затрат по строительству у заказчика не позволяет использовать право застройщика, а также каждого налогоплательщика-дольщика (при долевом строительстве), осуществляющих капитальные вложения путем перечисления средств заказчику, на своевременный налоговый вычет по НДС, предусмотренный НК РФ по окончании каждого отчетного периода. Приходится ждать окончания строительства, когда заказчик передаст затраты каждому инвестору.

Указанные недостатки формального подхода диктуют необходимость поиска альтернативных методов учета затрат по строительству с привлечением специализированного заказчика как в рамках собственного строительства, так и в рамках долевого строительства, что сопряжено с риском для налогоплательщиков.

Подход, основанный на профессиональном суждении, менее категоричен, но при этом слабо подтвержден нормативной базой.

По мнению автора, следует так выстраивать хозяйственные ситуации в рамках капитального строительства, чтобы были соблюдены интересы всех участников строительства, формировалась достоверная бухгалтерская отчетность.

По мнению автора, если к договору на выполнение функций заказчика подходить как к агентскому договору, предусмотрев в нем необходимость ежемесячного представления агентом (заказчиком) застройщику отчета о выполнении его поручения с расчетом произведенных при этом затрат, а также первичных документов, подтверждающих понесенные затраты, сводного счета-фактуры, акта на собственные услуги и счета-фактуры на них, то учет затрат по строительству будет формироваться у застройщика. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11