5. Аудит налогообложения операций, связанных с нематериальными активами. Налоговый учет нематериальных активов может отличаться от бухгалтерского. Для выявления налоговых рисков аудитор изучает учетную политику организации для целей налогового учета, получает необходимый объем доказательств соблюдения требований действующего налогового законодательства при осуществлении операций с нематериальными активами. В качестве дополнительной информационной базы аудитор использует налоговые регистры.
Практика аудиторских проверок показывает, что наиболее часто в бухгалтерском учете нематериальных активов допускаются следующие ошибки:
- неверная классификация объекта в качестве нематериального актива (например, в составе нематериальных активов учитывают бухгалтерские программы, справочные правовые системы, на которые организация не имеет исключительных прав);
- неверное формирование первоначальной стоимости инвентарного объекта нематериального актива;
- неверное начисление амортизации вследствие необоснованного установления срока полезного использования;
- отсутствие первичных документов по учету нематериальных активов.
Таким образом, аудит позволяет не только выявить недостатки в учете нематериальных активов в проверяемом периоде, но и получить практические рекомендации по устранению этих замечаний и недопущению их возникновения в будущем.
2.2 Оценка результатов и заключение аудитора
По результатам аудиторской проверки в соответствии с нормативными документами, регулирующими аудиторскую деятельность в России, аудиторская компания (независимый аудитор) обязана оформить выводы, полученные в процессе этой проверки, в письменном виде в форме аудиторского заключения (отчета).
Заключение аудитора - документ, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета требованиям, установленным нормативными актами, действующими в Российской Федерации, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов, предназначенный для любых пользователей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Аудиторское заключение, являясь составной частью бухгалтерской отчетности, предназначено для ее пользователей как источник информации о достоверности этой отчетности. Пользователи бухгалтерской отчетности, полагаясь на мнение аудитора, выраженное в аудиторском заключении, предоставляют кредит доверия аудитору или аудиторской фирме. Этот кредит доверия завоевывается и оправдывается аудиторами прежде всего качеством работы.
Аудиторам предстоит оценить полноту и качество выполнения всех пунктов общего плана и программы аудита нематериальных активов. Они должны провести систематизацию и аналитический обзор результатов проверки, чтобы составить объективное аудиторское заключение, которое представляет собой итог работы аудитора, выраженный в сжатой форме в одном из его видов (безусловно положительного, условно положительного, отрицательного, с отказом от выражения мнения). Форма и содержание заключения аудитора должны отвечать положениям действующих нормативных актов и соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности. Важнейшими из них являются «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности», «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проверки», «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности», «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности», «Применимость допущения непрерывности деятельности».
Аудитор, в соответствии с Правилом (стандартом) №2 «Документирование аудита» и руководствуясь профессиональным мнением, формирует рабочие документы, которые содержат:
- данные о тестировании системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
- сведения о документальном оформлении и об организации бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов;
- выводы и рекомендации аудитора.
Формирование аудиторского заключения происходит в процессе обобщения и оценки результатов аудита по всем разделам плана и программы. Процедура оценки результатов аудита включает:
- обзор рабочих документов и подготовку итоговых рабочих документов;
- оценку существенности выявленных отклонений;
- оценку достаточности аудиторских доказательств;
- оценку факторов, связанных с принципом действующего предприятия;
- оценку представления и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности;
- оценку событий после даты составления отчетности;
- составление письменной информации аудитора руководству по результатам проверки;
- составление аудиторского заключения.
Выявленные замечания аудитор отражает в письменной информации, где оценивает влияние обнаруженных ошибок на искажение бухгалтерской отчетности. Необходимо проанализировать обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности «Существенность в аудите». Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.
По каждому нарушению указываются: нормативный документ, требования которого нарушены; сумма ущерба; оценка существенности и значимости влияния выявленного нарушения на результаты деятельность организации и достоверность бухгалтерской отчетности.
Искажение данных бухгалтерской отчетности и невозможность подтверждения достоверности статьи баланса «Нематериальные активы» вызываются следующими причинами:
- на счете «Нематериальные активы» числятся объекты без документального оформления;
- числятся объекты, необоснованно отнесенные к нематериальным активам;
- в оценку нематериального актива включены расходы, несвязанные с приобретением этого объекта учета;
- не ведется аналитический учет;
- нематериальные активы, имеющиеся на предприятии, не учитываются и не отражаются в отчетности.
О низком уровне внутреннего контроля в организации свидетельствуют следующие факты:
- не проводится инвентаризация нематериальных активов перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
- не соблюдаются сроки проведения инвентаризаций, установленные положениями учетной политики;
- результаты инвентаризации не оформлены соответствующей документацией;
- несвоевременное отражение результатов инвентаризации в годовой бухгалтерской отчетности.
Искажения финансовых результатов хозяйственной деятельности организации возникают в результате:
- неправомерного установления сроков полезного использования;
- начисления амортизации по категории нематериальных активов, по которым амортизационные отчисления не должны производиться (капитальные инвестиции, неиспользуемые объекты НМА);
- отнесения на себестоимость продукции амортизационных отчислений по объектам нематериальных активов, используемым в непроизводственной сфере;
- нарушения методологии отражения операций выбытия нематериальных активов.
Перечень проверенных документов, выявленные ошибки и нарушения фиксируются в рабочих документах. После этого проверяющий высказывает свое мнение о достоверности отчетности в части, освещенной в ней информации по нематериальным активам. Как правило, нематериальные активы составляют незначительную часть показателей бухгалтерской отчетности. Однако в настоящее время организации все чаще сталкиваются с необходимостью использования в хозяйственной деятельности объектов интеллектуальной собственности, регистрируют товарные знаки, разрабатывают программы и т.д. Поэтому роль нематериальных активов существенно возрастает.
Содержание аудиторских процедур, используемые документы, выводы аудитора приведены в таблице.
Содержание процедуры
Используемые документы
Выводы аудитора
Проверка соблюдения положений учетной политики в области НМА
Учетная политика внутри-фирменные инструкции положениям учетной политики
Применяемые методы в области учета НМА соответствуют
Проверка соответствия отчетных показателей (формы №1 и №5) соответствующим показателям в регистрах синтетического и аналитического учета
Бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложение к бухгалтерскому балансу, Главная книга
Отчетные показатели соответствуют показателям регистров синтетического и аналитического
Проверка правильности определения первоначальной стоимости
Накладные, счета-фактуры
Первоначальная стоимость НМА определена в соответствии с ПБУ 14/2000
Проверка источников поступления НМА
Источники поступления соответствуют источникам, указанным в накладных
Проверка правильности оформления приобретенных НМА
Карточки по учету НМА, накладные
Существенных нарушений в учетных регистрах не выявлено
Проверка правильности выделения суммы НДС при приобретении объектов НМА
Платежные документы, счета-фактуры, карточки по счетам 19 и 68
НДС в финансовых документах выделяется отдельной
Проверка правильности использования типовой формы по учету НМА
Карточки по учету НМА
В организации используется унифицированная форма первичной учетной документации по учету НМА
Проверка правильности начисления амортизации по НМА
Ведомости по учету амортизации, карточки по учету НМА, карточка по счету 02
Проверенные ведомости по учету амортизации и карточки по учету НМА не содержат существенных нарушений
Проверка соответствия используемых способов начисления амортизации требованиям бухгалтерского и налогового учета
Учетная политика организации, нормативные документы по бухгалтерскому и налоговому учету
Используемый способ начисления амортизации НМА (линейный) соответствует требованиям бухгалтерского и налогового
Проверка правильности оформления операций по выбытию НМА
Нормативные документы по бухгалтерскому и налоговому учету
Выявлено отсутствие документов по выбытию НМА
Проверка правильности ведения учета НМА в условиях автоматизирован-ного учета
Учетная политика руководство по работе с бухгалтерскими программами
В организации применяется устаревшее программное обеспечение
Заключение
Целью аудита является установление реальности, полноты и достоверности предоставляемой отчетности (в т.ч. нематериальных активов), соответствие ее действующему законодательству, а также требованиям, предъявляемым к бухгалтерскому учету и финансовой отчетности.
Аудиторское заключение представляет собой итог работы аудитора, выраженный в сжатой форме в одном из его видов (безусловно положительного, условно положительного, отрицательного, с отказом от выражения мнения).
НМА учитываются на одноименном счете 04. Он предназначен для обобщения информации о наличии и движении НМА, принадлежащих организации на правах собственности. Признаками нематериальных активов являются: отсутствие вещественных материальных форм, использование в течение длительного времени, способность приносить пользу организации, высокая степень определенности с получением будущей прибыли.
При проверке операций с НМА аудитору необходимо обратить внимание на следующее:
- не могут быть признаны НМА интеллектуальные и деловые качества гражданина, его квалификация и способность к труду, поскольку они не могут быть отчуждены от гражданина и переданы другим лицам;
- документальное оформление факта наличия объекта НМА;
- правильность отражения первоначальной оценки стоимости НМА;
- правила по списанию объекта НМА с баланса предприятия;
- начисление амортизации на объекты НМА;
- на правильность ведения синтетического и аналитического учета НМА;
- на составление бухгалтерских проводок по учету НМА;
- соответствие данных синтетического и аналитического учета НМА и их износа записям в главной книге и балансе.
Сформулируем наиболее общие моменты, которые следует иметь в виду при знакомстве с аудиторским заключением:
1. Аудиторское заключение представляет собой лишь МНЕНИЕ аудиторской фирмы. Оно не может и не должно трактоваться как-либо иначе.
2. Аудитор несет ответственность исключительно за свое мнение о достоверности отчетности, но никак не за саму достоверность.
3. Мнение аудиторской фирмы о достоверности отчетности не есть гарантия полного отсутствия ошибок, неточностей и т.п. в ней: при подготовке заключения аудитор исходит из существенности, значимости фактов хозяйственной жизни.
4. В настоящее время в российской практике достоверность отчетности понимается как ее соответствие во всех существенных аспектах применимому нормативному акту, регулирующему бухгалтерскую отчетность.
Список использованных источников
1. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 07.08.01 119-ФЗ (с изм.).
2. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 4 июля 2003 г. № 405 (с изм.).
3. Положение по бухгалтерскому учету. Учет нематериальных активов (ПБУ 14/2000), утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 91н (с изм.).
4. Александров О.А. Аудит нематериальных активов / О.А.Александров // Аудиторские ведомости. - 2002. - №4.
5. Аудиторская деятельность: организационные основы, стандарты, особенности отраслевого аудита / Составитель В.В.Калинин. - М.: ООО «ИКФ Омега - Л», 2000. - 384 с.
6. Бархатов, А.П. Нематериальные активы: бухгалтерский учет и аудит / А.П.Бархатов, С.В.Крюгер. - М.: Издательско-торговая корпорация Дашков и Ко, 2002. - 156 с.
7. Ковалева, О.В. Аудит: Учебное пособие / О.В.Ковалева, Ю.П.Константинов; Под ред. О.В.Ковалевой. - М.: Издательство ПРИОР, 2002. - 320 с.
8. Логунов, Д.А. Новый подход к учету нематериальных активов / Д.А.Логунов // Бухгалтерский учет. - 2001. - №14.
9. Подольский, В.И. Аудит: Учебник для вузов / В.И.Подольский, Г.Б.Поляк, А.А.Савин и др.; под ред. Проф. В.И.Подольского. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001. - 583 с.
10. Подольский В.И. Комментарий к Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» (постатейный) / В.И.Подольский. - М.: Современная Экономика и Право, 2004. - 112 с.
11. Полисюк, Г.Б. Аудит предприятия. Организация аудиторских проверок и комплексный анализ финансовых результатов деятельности предприятия: Учебное пособие / Г.Б.Полисюк, Ю.Д.Кузьмина, Г.И.Суханова. - М.: Экзамен, 2001. - 352 с.
Страницы: 1, 2, 3, 4
