До доказів, створених під контролем адміністрації підприємства, належать облікові записи, внутрішні документи тощо. Негативною характеристикою зазначеного виду доказів є можливий ризик викривлення інформації, позитивною - що аудитор, покладаючись на систему внутрішнього контролю і довіряючи цим документам, менше часу витрачає на перевірку.

У доказів, створених під контролем третіх осіб, позитивним моментом є низький ризик маніпуляції, особливо якщо одержання доказу відбувалось під контролем аудитора. Але існує ймовірність здійснення тиску на третіх осіб з боку підприємства-клієнта чи змови щодо шахрайства між підприємством-клієнтом і третьою особою.

Щодо місця виникнення докази поділяються на внутрішні, зовнішні і змішані. Внутрішні докази - інформація, одержана від клієнта у письмовій чи усній формі, зовнішні - інформація, одержана від третьої сторони у письмовому вигляді, і змішані - інформація, одержана від клієнта у письмовій чи усній формі і підтверджена третьою стороною письмово.

У процесі перевірки аудитор може одержати відомості від банків, які обслуговують клієнта. Для цього в усі відомі банки клієнта з його дозволу надсилаються стандартні листи-заявки на банківський звіт для завдань аудиту. Незалежні банківські звіти дають можливість аудитору одержати дані, які відображають наявність і розмір зобов'язань і активів, встановити правильність поводження з ними, а також використати інші дані, які безпосередньо стосуються аудиту.

Велике значення мають докази експертів при проведенні аудиторського дослідження. При ньому аудитор враховує компетентність, кваліфікацію, досвід і репутацію спеціаліста, ймовірність видачі необ'єктивної інформації. Звіт про проведену спеціалістом роботу за формою і змістом має бути таким, щоб він міг вважатись аудиторською інформацією. В ньому доцільно відображати завдання; обсяг і предмет обстеження; джерела інформації, надані спеціалісту; результати порівняння з фінансовою звітністю і аналогічними показниками минулих років; пропозиції для їх використання клієнтом.

Представлені дані спеціаліста аудитор оцінює з точки зору достовірності, відповідності і сумісності з фінансовою звітністю, чіткості визначення висновків і пропозицій. Якщо аудитор має певні сумніви стосовно доказу, то їх обговорюють зі спеціалістом і клієнтом. Посилання в аудиторському висновку на експерта робляться у разі, коли адміністрацією ігноруються доречні й достовірні докази, досить значні для фінансової звітності.

За рівнем точності вся контрольна інформація поділяється на три групи: категорична, умовно точна, орієнтовна. Категорична інформація є абсолютно точною, тому що формується в результаті перевірки аудитором первинних документів, натуральних об'єктів і моментних явищ. Умовно точна інформація формується тоді, коли з яких-небудь причин аудитор не може самостійно довести її абсолютну точність (через відсутність яких-небудь важливих документів чи фактів). Орієнтовна інформація відображається в розрахунках аудиторів щодо розмірів імовірних втрат і неодержаних доходів і може бути корисною при прийнятті різних рішень. Повнота доказів, одержаних аудитором, і їхня якість залежать від досконалості методики аудиту.

За рівнем наближеності до реальної події зазначають матеріальні (природні), нематеріальні (штучні) та раціонально аргументовані докази. Природні докази базуються на реальних фактах - у цьому випадку доказ і факт, який вимагає доказу, являють собою одне й те саме. Наприклад, інвентаризація активів.

Штучні докази формуються на основі фактів, що відбулись. Вони вимагають опису дій і подій. Більшість документів і звітів клієнта належать до цієї категорії. Наприклад, здійснення безтоварних операцій можна встановити за такими ознаками, як невідповідність показників у різних примірниках документів (накладних, рахунках-фактурах), які знаходяться у постачальника і отримувача, чи відсутність платіжної вимоги-доручення підприємства-постачальника щодо оплати вартості певних матеріалів.

Раціональна аргументація належить до логічних доказів і посідає значне місце в процесі аудиту. Найбільший вплив на думку аудитора мають матеріальні докази, потім - документальні докази, і найменший - раціональна аргументація.

Як продовження попередньої класифікації існує класифікація за відповідністю між доказом і фактом, який мав місце, на первинні, вторинні і опосередковані докази.

Для збільшення переваг матеріальних доказів (природних доказів) аудитор має бути присутнім при їх одержанні. Це первинні докази. Аудитор має бути присутнім при поставках товарів, виплаті заробітної плати, укладанні договорів тощо. Але у більшості випадків це неможливо, оскільки багато дій і подій відбувались в минулому.

Позитивно, якщо первинні і вторинні докази використовуються в поєднанні. Найбільш поширеними вторинними доказами є фінансова звітність, документи, письмова звітність директорів чи третіх осіб.

Опосередковані докази залежать від обставин і використовуються у тих випадках, коли немає точних доказів здійснення яких-небудь дій чи подій. Наприклад, коли знищені первинні документи, чи коли необхідно встановити право власності, визначити суму амортизаційних відрахувань тощо.

Наступні класифікації присвячені загальнотеоретичним аспектам одержання доказів в усіх видах діяльності.

За метою докази поділяються на захисні та заперечні. Захисний - доказ, в якому обстоюють тезу, правдивість якої заперечується, піддається (чи може бути піддана) критиці. Наприклад, піддається сумніву правильність визначення податку на додану вартість. У цьому разі доказами захисту є дані реалізації продукції (виконання робіт, надання послуг).

Заперечний доказ - це попередній розумовий процес, в якому відбувається обгрунтування хибності висунутої тези. При цьому нерідко необхідно довести протилежність тези і аргументу. Наприклад, висунута теза щодо правильності визначення фінансових результатів звичайної діяльності. Але аудитор встановив випадки неправильного відображення реалізації продукції.

За способом доказу встановлюють прямі та зворотні докази. В прямому доказі правдивість тези безпосередньо обґрунтовується правдивими аргументами. У зворотному - правдивість тези обґрунтовується хибністю (помилковістю) антитези. Наприклад, при одержанні прямих доказів щодо операцій відвантаження продукції на експорт необхідно підтвердити наявність митних документів, правильність застосування форм розрахунків у зовнішньоекономічній діяльності, законність відкриття валютних рахунків тощо. У другому випадку необхідно довести помилковість протилежних тверджень.

Щодо ролі дослідних даних, докази поділяють на емпіричні та математичні. Емпіричні безпосередньо пов'язані з дослідженням, ґрунтуються на експерименті. Наприклад, якщо при проведенні аналізу структури собівартості аудитор встановив значні витрати сировини, а як обґрунтування одержав пояснення від технолога про невідповідність норм витрат фактичним умовам виробництва, то оптимальним підтвердженням облікових даних буде контрольний запуск сировини у виробництво. Математичні - передбачають використання як доказів законів і аксіом без залучення даних безпосереднього сприйняття. Простий приклад - арифметична точність підрахунків.

Найбільшу цінність і достовірність для аудиторської організації мають зовнішні докази, потім змішані докази і в останню чергу - внутрішні докази. Такий підхід зумовлений тим, що особи, відповідальні за підготовку фінансової звітності, з певних причин можуть бути зацікавлені у викривленні звітності, наприклад, з метою зменшення оподаткування. Припускається, що з ряду питань інформація, одержана від сторонніх організацій, більш об'єктивна і неупереджена. Ці закономірності мають винятки і аудитор повинен застосовувати деякі з цих принципів обачно.

Докази, одержані аудиторською організацією, як правило, більш об'єктивні, ніж докази, надані економічним суб'єктом. Краще якщо аудитор буде використовувати природні (матеріальні) первинні докази з джерел, що перебувають під його безпосереднім контролем. Це досить складно, наприклад, переконатись в наявності готівки, обладнання, активів. З точки зору аудитора, аналіз операцій не менш важливий, але вони здійснювались протягом усього звітного періоду. Найбільш цінними аудиторськими доказами вважаються докази, одержані аудитором безпосередньо в результаті дослідження господарських операцій.

Докази у формі документів і письмових пояснень, як правило, більш достовірні, ніж усні пояснення.

Аудитор повинен зіставляти інформацію, одержану з різних джерел і у різній формі. Суперечності в доказах, так званий ефект суперечності, є приводом для ретельнішого проведення аудиторських процедур. Суть «ефекту суперечності» полягає в тому, що джерела доказів, які вважались надійними, дають зовсім різні докази. Як наслідок, втрачається довіра до одного з них і виникає ситуація, коли фактично одержана упевненість нижче сукупної (суми двох). При цьому більш достовірною вважається інформація, одержана у письмовій формі аудитором безпосередньо в результаті дослідження господарських операцій.

Існує також «зменшений маржинальний ефект», відповідно до якого сукупна впевненість, одержана з двох джерел, менше суми індивідуальних упевненостей, одержаних із надійних джерел доказів (виражається рівнянням «2 + 2 = 3»). Маржинальний ефект показує результат невідповідності даних.

Якщо аудиторські докази, одержані з різних і незалежних одне від одного джерел, збігаються, то має місце «ефект синергізму». Його суть виражається рівнянням «2 + 2 = 5», тобто ціле більше, ніж сума окремо взятих частин. Стосовно доказів - сукупна впевненість, одержана з двох надійних джерел доказів, більша, ніж сума окремо взятих упевненостей. В міжнародних стандартах аудиту цей ефект названий кумулятивним ефектом.

Джерелами одержання доказів є різні документи, створені як економічним суб'єктом, так і третіми особами. До них належать; первинні облікові документи; реєстри бухгалтерського обліку; інвентаризаційні описи; фінансова і статистична звітність; податкова звітність; підтвердження третіх осіб; господарські договори; розпорядча документація; будь-які інші документи, які містять інформацію, що впливає на формування фінансової звітності. Важливе, хоч і менш достовірне, джерело інформації - усне опитування персоналу економічного суб'єкта і третіх осіб. Значну роль в розумінні суті проблем відіграє інформація, що міститься в спеціальних, у тому числі і періодичних, виданнях. Безумовно, усну і друковану інформацію аудитор повинен піддавати критичному аналізу.

Достатність аудиторських доказів залежить від таких чинників:

- рівня аудиторського ризику, тобто ймовірності прийняття неправильного рішення аудиторською організацією;

- наявності свідчень від незалежного джерела (третіх осіб) як більш достовірних, ніж одержаних безпосередньо від працівників економічного суб'єкта;

- одержання аудиторських доказів на основі даних системи внутрішнього контролю, які тим достовірніші, чим краще стан системи внутрішнього контролю;

- отримання інформації в результаті самостійного аналізу чи перевірки аудиторською організацією як більш достовірної, ніж свідчення, одержані
від інших осіб;

- одержання аудиторських доказів у формі документів і письмових пояснень як більш достовірних, ніж пояснення в усній формі;

- можливості зіставлення висновків, зроблених у результаті використання одержаних із різних джерел доказів.

Методи одержання аудиторських доказів і основні аудиторські тести представлені в таблиці 1.

Таблиця 1. Зв'язок тестів і методів одержання свідчень

Список літератури

1. Савченко, В.Я. Аудит [Текст]: навчальний посібник / В.Я. Савченко; Мін-во освіти і науки України, КНЕУ. - К.: КНЕУ, 2005. - 322 с.

2. Про внесення змін до Закону України «Про аудиторську діяльність» [Текст]: закон України / Україна. Закон. - [Б. м.: б. и.], 2006. - Б. ц.

3. Гончарук, Я.А. Аудит [Текст]: навчальний посібник / Я.А. Гончарук, В.С. Рудницький. - 3_те вид., перероб. і доп. - К.: Знання, 2007. - 443 с.

4. Дорош, Н.І. Аудит: теорія і практика [Текст]: навчальний посібник / Н. І. Дорош. - К.: Знання, 2006. - 495 с.

5. Пшенична, А.Ж. Аудит [Текст]: навчальний посібник / А.Ж. Пшенична; Мін-во освіти і науки України, Полтавський ун_т споживчої кооперації України. - К.: ЦУЛ, 2008. - 320 с.

6. Немченко, В.В. Практичний курс внутрішнього аудиту [Текст]: підручник / В.В. Немченко, В.П. Хомутенко, А.В. Хомутенко; Одеська нац. академія харчових технологій, Одеський держ. економ. ун_т. - К.: ЦУЛ, 2008. - 240 с.

7. Ватуля, І. Д. Аудит [Текст]: практикум / І. Д. Ватуля, Н.А. Канцедал, О.Г. Пономаренко; Мін-во освіти і науки України, Полтавська держ. аграрна академія. - К.: ЦУЛ, 2007. - 304 с.