Если аудитором планируется использование результатов работы эксперта, то аудитор собирает достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что работа эксперта соответствует целям аудита и согласуется с требованиями федерального правила аудиторской деятельности № 36.
В соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 36 аудитор оценивает, могут ли результаты работы эксперта служить аудиторскими доказательствами. Если эксперт несет ответственность за обоснованность допущений и уместность используемых методов и порядок их применения, то аудитор должен стремиться понять применяемые им наиболее важные допущения и методы, и установить их уместность, полноту и обоснованность, основываясь на знании деятельности аудируемого лица и результатах дальнейших аудиторских процедур. Аудитор обычно решает эти вопросы путем их обсуждения их с экспертом.
4. Аудиторские процедуры, выполняемые в ответ на риски существенных искажений оценок по справедливой стоимости и раскрытия информации о них
Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 35 устанавливает требования к действиям аудитора при планировании и выполнении дальнейших аудиторских процедур в ответ на оцененные риски существенного искажения, характер, временные рамки и объем которых соответствует оцененным на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности рискам существенных искажений. Такие дальнейшие аудиторские процедуры включают соответствующие тесты средств контроля и процедуры проверки по существу.
Вследствие широкого диапазона возможных оценок по справедливой стоимости, от относительно простых до сложных, аудиторские процедуры могут значительно различаться по характеру, временным рамкам и объему. Например, процедуры проверки по существу, осуществляемые в отношении оценок по справедливой стоимости, могут включать:
а) тестирование наиболее важных допущений руководства, оценочной модели, и исходных данных;
б) рассмотрение независимых оценок по справедливой стоимости для подтверждения соответствия аудируемых оценок по справедливой стоимости;
в) рассмотрение влияния последующих событий на оценки по справедливой стоимости и раскрытие информации о них.
Наличие опубликованных котировок активного рынка обычно является лучшим аудиторским доказательством оценки по справедливости стоимости. Некоторые оценки по справедливой стоимости, по своей сути являются более сложными, чем другие. Сложные оценки по справедливой стоимости обычно характеризуются наличием большей неопределенности, снижающей надежность оценки. Большая неопределенность может быть обусловлена:
а) продолжительностью прогнозного периода;
б) количеством наиболее важных и сложных допущений, связанных с данным процессом;
в) большей степенью субъективности, связанной с допущениями и прочими факторами, используемыми в данном процессе;
г) большей степенью неопределенности, связанной с будущими событиями или их последствиями, в отношении которых делаются допущения;
д) использование очень субъективных факторов в отсутствии объективных данных.
При получении аудиторских доказательств в отношении оценки по справедливой стоимости и раскрытия информации о ней аудитор устанавливает:
а) являются ли обоснованными допущения, используемые руководством, на которых основывается оценка по справедливой стоимости;
б) была ли осуществлена оценка по справедливой стоимости с использованием надлежащей оценочной модели, если таковая применялась;
в) использовало ли руководство соответствующую доступную информацию.
Руководство аудируемого лица при осуществлении оценки по справедливой стоимости делает различные допущения, в том числе основанные на результатах работы эксперта. Также руководство при разработке допущений руководствуется точкой зрения представителей собственника. Допущения являются составной частью сложных оценочных методов. Аудиторы уделяют особое внимание наиболее важным допущениям, лежащим в основе оценочного метода, и дают оценку обоснованности таких допущений. Допущения должны быть надлежащими, надежными, нейтральными, понятными и полными, чтобы обеспечить разумную основу для оценок по справедливой стоимости и раскрытия информации о них в финансовой (бухгалтерской) отчетности. В правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 24 приведено описание характеристик таких допущений.
Некоторые допущения могут меняться по мере изменения характеристик оцениваемого актива или обязательства или используемого метода оценке.
Используемые допущения обычно должны подтверждаться различными видами аудиторских доказательств (из внутренних и внешних источников), формирующих объективную основу для подтверждения применяемых допущений.
Аудиторские процедуры в отношении допущений руководства аудируемого лица выполняются в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. Поэтому сбор достаточных надлежащих аудиторских доказательств для выражения мнения о самих допущениях не является самоцелью. Обычно аудитор выполняет аудиторские процедуры для определения того, что допущения формируют разумную основу для оценок по справедливой стоимости, по ходу аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.
Определение допущений, которые являются наиболее важными при проведении оценки по справедливой стоимости, является предметом суждения руководства аудируемого лица. Аудитор сосредотачивает свое внимание на проверке наиболее важных допущений. В основном, наиболее важными допущениями являются те из них, которые существенно влияют на формирование оценки по справедливой стоимости, и которым свойственны следующие аспекты:
а) подверженность числовых параметров допущений или их характера изменениям или неопределенности;
б) подверженность допущений неправильному применению или предвзятому подходу.
Аудитор анализирует зависимость оценки от изменений наиболее важных допущений, включая условия рынка, способные влиять на оценку. Аудитор должен определить, включает ли в себя применяемый руководством порядок оценки анализ допущений на предмет выявления тех из них, которые наиболее подвержены изменениям. В отсутствие такого анализа аудитор устанавливает, следует ли применять такой порядок. Аудитор также определяет, может ли неопределенность, связанная с оценкой по справедливой стоимости, или отсутствие объективных данных, сделать невозможным проведение обоснованной оценки.
Аудитор определяет, предоставляют ли допущения, каждое в отдельности или все вместе, разумную основу для оценки по справедливой стоимости. Допущения обычно являются взаимосвязанными, поэтому в них должна прослеживаться последовательность суждений. Конкретное допущение, кажущееся обоснованным, взятое в отдельности, может перестать быть таковым при его рассмотрении в сочетании с другими допущениями. Аудитор устанавливает, определило ли руководство, какие допущения и факторы являются наиболее важными с точки зрения их влияния на оценку по справедливой стоимости.
Допущения, чтобы быть обоснованными по отдельности или в совокупности должны быть реалистичными и согласующимися с:
а) общей экономической обстановкой и отраслевыми особенностями аудируемого лица;
б) планами аудируемого лица;
в) допущениями, сделанными в предыдущие периоды, если такие были;
г) прошлым опытом аудируемого лица или существующими ранее условиями его деятельности в степени, согласующейся с текущими условиями;
д) другими факторами, имеющими отношение к финансовой (бухгалтерской) отчетности;
е) рисками, связанными с денежными потоками, включая возможную изменчивость этих потоков и, соответственно, ставки дисконтирования.
Если допущения отражают намерение и способность руководства осуществить конкретные действия, то аудитор определяет, насколько они согласуются с планами аудируемого лица и прошлым опытом.
Если руководство полагается при разработке допущений на фактическую финансовую информацию за предыдущие периоды, то аудитор устанавливает степень, в которой такое решение оправдано.
Аудитору нет необходимости подменять своим суждением суждение руководства аудируемого лица в отношении объектов учета, оцениваемых аудируемым лицом посредством использования оценочной модели. Обычно аудитор устанавливает, насколько применима в данных условиях оценочная модель и насколько используемые в ней допущения формируют разумную основу для оценки.
Аудитор должен выполнить аудиторские процедуры в отношении исходных данных, используемых при проведении оценки по справедливой стоимости и раскрытии информации о ней, а также установить, правильно ли была осуществлена оценка по справедливой стоимости на основании этих исходных данных и допущений, сделанных руководством аудируемого лица.
Аудитор оценивает точность, полноту и надлежащий характер исходных данных, на которых основывается оценка по справедливой стоимости, включая исходные данные, используемые в работе эксперта; а также устанавливает, что определение оценки по справедливой стоимости осуществлено на основе этих данных и допущений руководства.
Аудитор может провести независимую оценку по справедливой стоимости для подтверждения оценки, осуществленной аудируемым лицом. Аудитор может сделать свои допущения, вместо того, чтобы использовать допущения руководства, для проведения последующего сравнения полученной оценки с оценкой руководства. В такой ситуации аудитор, тем не менее, должен разобраться в допущениях, сделанных руководством. При выполнении таких процедур аудитор должен руководствоваться указаниями правила (стандарта) аудиторской деятельности № 20.
5. Раскрытие информации об оценке по справедливой стоимости
Аудитор должен проверить соответствие раскрытия аудируемым лицом в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации об оценке по справедливой стоимости применяемым принципам и методам ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Информация об оценках по справедливой стоимости, раскрываемая в финансовой (бухгалтерской) отчетности, представляет собой важную составляющую финансовой (бухгалтерской) отчетности. Раскрытие данной информации необходимо пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности при формировании мнения о деятельности аудируемого лица и его финансовом состоянии. В дополнение к информации об оценках по справедливой стоимости некоторые аудируемые лица добровольно раскрывают в примечаниях к финансовой (бухгалтерской) отчетности дополнительную информацию об оценках по справедливой стоимости.
При аудите оценок по справедливой стоимости и раскрытии информации о них, включенных в примечания к финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор обычно выполняет те же самые аудиторские процедуры, как и при аудите оценок по справедливой стоимости, признаваемых в самой финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор собирает достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что применяемые руководством принципы оценки по справедливой стоимости соответствуют принципам и методам ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, применяются последовательно, а также что используемые методы оценки и наиболее важные допущения раскрываются в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащим образом. Аудитор также определяет, не носит ли раскрываемая в финансовой (бухгалтерской) отчетности по собственной инициативе аудируемого лица информация ненадлежащий характер.
Аудитор оценивает, осуществило ли аудируемое лицо, надлежащее раскрытие информации об оценке по справедливой стоимости, как этого требуют применяемые принципы и методы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если объекту учета присуща высокая степень неопределенности оценки, то аудитор рассматривает, достаточно ли полно раскрыта информация об этой неопределенности. Когда это уместно, аудитор также рассматривает, следовало ли аудируемое лицо требованиям бухгалтерского учета и раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении изменения метода оценки, применяемого для оценки по справедливой стоимости.
В случаях, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности отсутствует информация о справедливой стоимости вследствие того, что ее оценка не может быть определена с достаточной степенью надежности, аудитор устанавливает, насколько данные обстоятельства раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если аудируемое лицо не раскрыло информацию о справедливой стоимости надлежащим образом, то аудитор оценивает, является ли данное отступление существенным искажением финансовой (бухгалтерской) отчетности.
6. Оценка результатов аудиторских процедур
При подведении итоговых выводов относительно соответствия сделанных руководством аудируемого лица оценок по справедливой стоимости и раскрытия информации о них аудитор должен оценить достаточность и надлежащий характер полученных аудиторских доказательств, а также то, как эти аудиторские доказательства согласуются с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита.
При оценке соответствия осуществленных руководством аудируемого лица оценок по справедливой стоимости и раскрытия информации о них аудитор определяет, согласуются ли собранные в ходе аудита оценок по справедливой стоимости информация и аудиторские доказательства с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.
7. Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица
Аудитору следует получить письменные разъяснения и заявления руководства аудируемого лица относительно того, что наиболее важные допущения, которые формируют разумную основу для осуществления оценок по справедливой стоимости и раскрытия информации о них, учитывают намерения руководства и его способность осуществить определенные действия от имени аудируемого лица.
Согласно правила (стандарта) аудиторской деятельности № 23 заявления и разъяснения руководства в отношении осуществленных оценок по справедливой стоимости и раскрытия информации о них в финансовой (бухгалтерской) отчетности зависят от характера, существенности и сложности определения справедливой стоимости, а также они могут включать заявления и разъяснения в отношении следующих аспектов:
а) соответствие методов оценки по справедливой стоимости, включая сделанные руководством аудируемого лица при этом допущения, применяемым принципам и методам ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также соблюдение последовательности в применении этих методов;
б) основания для неприменения оценки по справедливой стоимости в случаях, когда такая оценка и раскрытие информации о ней предусмотрены применяемыми принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
в) полнота и надлежащий характер раскрытия информации о справедливой стоимости;
г) факты внесения корректировок в оценку по справедливой стоимости и раскрытие информации о ней в финансовой (бухгалтерской) отчетности, обусловленные последующими событиями.
8. Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям собственника
Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 22 устанавливает единые требования в отношении сообщения информации, полученной по результатам аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности руководству аудируемого лица и представителям собственника этого лица. В силу неопределенности, присущей оценкам по справедливой стоимости, информация о возможном влиянии каких-либо существенных рисков на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица может иметь важное значение для управленческих целей. Аудитору следует руководствоваться требованиями правила (стандарта) аудиторской деятельности № 22 при определении характера и формы сообщения информации.
Библиографический список
1. Аудит: Учебник / Под ред. В.И. Подольского. - М.: Экономистъ, 2004. - 494 с.
2. Международные стандарты аудита: учебное пособие / Б.Т. Жарылгасова, А.Е. Суглобов. - М.: КНОРУС, 2005. - 400 с.
3. Международные стандарты аудита: учебное пособие / Суворова С.П., Парушина Н.В., Галкина Е.В. - М.: ИД «ФОРУМ»: ИНФРА-М, 2007. - 320 с. - (Высшее образование)
4. Панкова С.В. Взаимосвязь международных стандартов финансовой отчетности и аудита // Международный бухгалтерский учет. 2002. №1.
5. Панкова С.В. Международные стандарты аудита: Учебное пособие. - М.: Экономистъ, 2005. - 158 с.
6. Правило (стандарт) №39 «Аудит оценки по справедливой стоимости».
7. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 г. №307-ФЗ.
Страницы: 1, 2
