- проценты по кредитам и займам;
- курсовые и суммовые разницы;
- дополнительные затраты, произведенные должником для получения кредита или займа.
Далее мы подробно рассмотрим порядок отражения этих сумм в бухгалтерском учете, как кредитора (займодавца), так и должника Банковский кредит глазами юриста и бухгалтера (Начало)("Налоговый учет для бухгалтера", 2006, N 5)
.
В бухгалтерском учете организаций-займодавцев проценты и иные доходы по предоставленным заемным средствам, согласно пункту 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99), являются операционными доходами. Сумма указанных процентов определяется исходя из условий договора кредита или займа. В соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99 полученные проценты признаются доходом при выполнении следующих условий:
- организация имеет право на получение указанных процентов (определяется условиями конкретного договора);
- сумма процентов может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.
Данная уверенность присутствует в случае, когда организация получила в оплату актив, либо при отсутствии неопределенности в отношении получения актива. Доходы в виде процентов, получаемых организацией за предоставление заемных средств, определяются в бухгалтерском учете на дату, определенную сторонами в договоре.
Для обобщения информации об операционных доходах организации предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы".
Что касается порядка бухгалтерского учета у заемщика (кредитора), то он установлен ПБУ 15/01. Так, пунктом 11 ПБУ 15/01 определено, что причитающиеся к уплате проценты по займам включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов. Кроме того, в затраты, связанные с получением и использованием займов, включаются суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам, выраженным в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).
Указанные затраты признаются расходами того периода, в котором они произведены (текущими расходами) (за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива) (п. 12 ПБУ 15/01).
В соответствии с пунктом 14 ПБУ 15/01 включение в текущие расходы затрат по займу осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенному организацией договору займа независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Такие затраты являются операционными расходами (кроме случаев, предусмотренных в пункте 15 ПБУ 15/01).
Согласно пункту 16, а также пункту 17 ПБУ 15/01 начисление процентов по полученным займам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа. Задолженность по полученным займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.
Начисленные проценты по займам, суммы которых выражены в иностранной валюте, учитываются в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора, а при отсутствии официального курса - по курсу, определяемому по соглашению сторон (п. 21 ПБУ 15/01). При составлении бухгалтерской отчетности производится пересчет суммы обязательств по оплате вышеуказанных процентов по курсу Банка России, действующему на отчетную дату.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов начисление процентов по полученному займу отражается в учете по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы". Суммы начисленных процентов учитываются на счете 66 (67) обособленно. При выплате процентов счет 66 (67) дебетуется в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" Учет кредитов и займов("Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2006, N 2).
Пример 2.1
Организация получила от другого предприятия заем сроком на 18 месяцев в сумме 500 000 руб. Проценты по займу по ставке 18 процентов годовых начисляются и уплачиваются ежемесячно. При этом в бухгалтерском учете организации-займодавца делаются следующие записи.
В момент выдачи займа:
Дебет 58 субсчет "Предоставленные займы" Кредит 51
- 500000 руб. - выдан заем.
Ежемесячно до возврата выданного займа:
Дебет 76 субсчет "Расчеты по процентам"
Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- 7500 руб. (500000 руб. х 18% : 12 мес.) - начислены проценты по займу;
Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по процентам"
- 7500 руб. - получены проценты по займу.
В момент погашения займа:
Дебет 51 Кредит 58 субсчет "Предоставленные займы"
- 500000 руб. - возвращен заем.
Бухгалтер организации-заемщика, в свою очередь, делает в учете такие проводки.
В момент получения займа:
Дебет 51 Кредит 67 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"
- 500000 руб. - получен долгосрочный заем.
Ежемесячно до возврата полученного займа:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 67 субсчет "Расчеты по процентам"
- 7500 руб. - начислены проценты по займу;
Дебет 67 субсчет "Расчеты по процентам" Кредит 51
- 7500 руб. - перечислены проценты по займу.
Дебет 67 субсчет "Расчеты по основной сумме долга" Кредит 51
Заемные средства могут быть предоставлены как в рублях, так и в иностранной валюте. А может ли кредит или заем быть выдан в условных денежных единицах?
Пунктом 2 статьи 317 ГК РФ установлено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено условие о том, что обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. При этом сумма, выраженная в валюте или условных денежных единицах, пересчитывается в рубли по официальному курсу Банка России на день платежа, если иной курс или иная дата не установлены соглашением сторон или законодательством Российской Федерации.
В постановлении Федерального Арбитражного суда Московского округа от 13 марта 2001 г. N КГ-А40/1008-01 указано, что установленный пунктом 2 статьи 317 ГК РФ способ выражения денежного обязательства, применяемый по соглашению его сторон, направлен на защиту интересов кредитора от колебаний валютного курса, особенно при долгосрочном кредитовании. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Кроме того, в Постановлении Федерального Арбитражного суда Московского округа от 21 декабря 2000 г. N КГ-А40/6000-00 отражено мнение суда о действительности условия договора, предусматривающего возврат займа в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.
Задолженность по полученному кредиту (займу), стоимость которого выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах, согласно пункту 9 ПБУ 15/01, учитывается организацией-заемщиком в рублевой оценке по курсу Центробанка России на дату предоставления кредита, а при его отсутствии - по курсу, установленному по соглашению сторон. Данная задолженность оплачивается заемщиком по согласованному курсу на дату признания расходов в бухгалтерском учете. Возникающая разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты на дату принятия к учету кредиторской задолженности и ее рублевой оценкой на дату признания расходов является суммовой разницей.
Как правило, выраженная в иностранной валюте или в условных денежных единицах и возвращаемая в рублях сумма по договору займа или кредита превышает размер полученных денежных средств на суммовую разницу, возникающую в результате роста курса иностранной валюты или условной единицы за период с даты получения кредита (займа) до даты его возврата.
Порядок отражения в учете указанной суммовой разницы ПБУ 15/01 не определен. На наш взгляд, возникшую суммовую разницу по основной сумме долга в целях бухгалтерского учета организация может включить в состав прочих внереализационных доходов и расходов и отразить по счету 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 66 "Расчеты по кратко срочным кредитам и займам" или счетом 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Кроме того, суммовые разницы могут возникнуть и по процентам по кредиту (займу). Согласно пункту 21 ПБУ 15/01, начисленные проценты по кредитам и займам, суммы которых выражены в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитываются в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора. При отсутствии официального курса используется курс, определяемый по соглашению сторон.
По пункту 11 ПБУ 15/01 в затраты, связанные с получением и использованием займов, включаются суммовые разницы, относящиеся по причитающимся к оплате процентам по займам, выраженным в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договоров до их фактического погашения.
При возврате суммы займа и выплате процентов счет 66 (67) дебетуется в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".
Пример 2.2
15 ноября 2004 года организация получила заем в сумме 600 000 руб. на погашение задолженности перед поставщиком товаров.
Согласно договору займа:
- сумма займа эквивалентна 20000 долларов США (по курсу на дату получения денежных средств - 30 руб. за 1 долл.);
- заем получен сроком на 6 месяцев;
- на сумму займа начисляются проценты по ставке 18 процентов годовых, которые выплачиваются при погашении займа;
- возврат займа и процентов производится в рублях в сумме, исчисленной по курсу доллара США, установленному Банком России на дату перечисления денежных средств займодавцу;
- возможен досрочный возврат займа. Фирма вернула заем досрочно - 15 декабря 2004 года.
Предположим, что курс Банка России составлял:
- на 31 ноября 2004 года - 30,50 руб./USD;
- на 15 декабря 2004 года - 31 руб./USD. Бухгалтер организации сделал в учете такие записи.
15 ноября 2004 года:
Дебет 51 Кредит 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"
- 600000 руб. - получен краткосрочный заем.
31 ноября 2004 года:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по причитающимся процентам"
- 4813,15 руб. (20000 USD х 18% : 365 дн. х 16 дн. х 30,50 руб./USD) - начислены проценты по займу за ноябрь.
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8
