При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с переуступкой права требования, следует руководствоваться письмами Госналогслужбы России от 10.02.98 г. N 07-2-06/2/151 и от 27.02.98 г. N 03-4-09/41, письмом ГНИ по г. Москве от 20.03.98 г. N 30-08/6981, а также письмом Департамента налоговых реформ Минфина России от 17.06.97 г. N 04-07-04.
Пример 3. По договору цессии риэлтерская организация (цедент), перечислившая по договору долевого участия в строительстве жилого дома заказчику инвестиционный взнос в полном объеме на строительство 2 квартир (2 000 000 руб.), уступает право требования этих квартир другой организации (цессионарию) за 3 000 000 руб.
В бухгалтерском учете организации осуществляются следующие записи:
Дебет счета 76, субcчет "Расчеты с заказчиком", Кредит счета 51 - 2 000 000 руб. - по договору на долевое строительство заказчику перечислены денежные средства в размере инвестиционного взноса на строительство 2 квартир
После подписания с цессионарием договора цессии:
Дебет счета 76, субcчет "Расчеты с цессионарием", Кредит счета 48 - 3 000 000 руб. - отражена уступка права требования квартир
Дебет счета 48, Кредит счета 76, субcчет "Расчеты с заказчиком" - 2 000 000 руб. - списана на реализацию дебиторская задолженность в сумме инвестиционного взноса, внесенного риэлтером на строительство квартир, права на которые переуступаются
Дебет счета 48, Кредит счета 68 - 166 700 руб. - начислен в бюджет НДС с разницы между задолженностью цессионария и стоимостью уступаемого права в размере реализуемой дебиторской задолженности
Дебет счета 48, Кредит счета 80 - 833 300 руб. - выявлен финансовый результат по договору цессии (является операционным доходом, включаемым в балансовую прибыль организации для обложения налогом на прибыль по основной ставке - 30%)
Дебет счета 51, Кредит счета 76, субcчет "Расчеты с цессионарием" - 3 000 000 руб. - погашена задолженность цессионария по договору цессии
Если риэлтер выручку от реализации услуг для целей налогообложения определяет "по моменту оплаты", следует иметь в виду, что доход, полученный им по договору цессии, подлежит налогообложению в момент вступления в силу договора, а не в момент погашения задолженности цессионарием.
В случае занижения оплаты по проданной дебиторской задолженности убыток от данной операции для целей налогообложения не учитывается аналогично порядку, изложенному в п.2.5 инструкции МНС России от 15.06.2000 г. N 62.
Приобретение квартир по договору купли-продажи
и их реализация
При приобретении риэлтером у юридических лиц по договорам купли-продажи квартир с НДС стоимость квартир должна быть учтена на счете 41 "Товары" без учета сумм НДС, подлежащих учету по счету 19 "Налог на добавленную стоимость". Квартиры, приобретенные без НДС, соответственно учитываются на счете 41 по стоимости приобретения.
В случае реализации квартир, приобретенных у юридических лиц с НДС, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется в виде разницы между суммой налога, начисленной по ставке 20% продажной стоимости квартир, и суммой налога, фактически уплаченной продавцам квартир при их приобретении.
Что касается уплаты в бюджет налога при реализации квартир, приобретенных риэлтерской организацией по договорам купли-продажи у лиц, не являющихся плательщиками НДС (физических лиц, предпринимателей, а также юридических лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения), то с вступлением в силу Закона N 36-ФЗ объектом обложения является полная стоимость реализуемых квартир (продажная стоимость) независимо от того, кому она реализуется - физическим или юридическим лицам.
До вступления в силу Закона N 36-ФЗ исчисление НДС, подлежащего уплате в бюджет, при продаже квартир физическим лицам производилось в порядке, установленном для режима розничной торговли (письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 29.12.97 г. N 04-03-10), т.е. с разницы между ценой продажи и ценой приобретения квартир по расчетной ставке налога в размере 16,67%.
Порядок исчисления НДС при реализации квартир юридическим лицам с введением в действие Закона N 36-ФЗ не изменился. Ранее при определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, следовало руководствоваться п.19 инструкции N 39, т.е. исходя из разницы между суммой налога, полученной от покупателей, и суммой налога, фактически уплаченной поставщикам (продавцам) квартир (письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 29.12.97 г. N 04-03-11).
Пример 4. В феврале 2000 г. риэлтерской организацией у физического лица по договору купли-продажи была приобретена квартира за 1 400 000 руб., которая в марте была реализована другому физическому лицу по стоимости 1 800 000 руб., в том числе НДС в размере 300 000 руб.
При покупке квартиры:
Дебет счета 41, Кредит счета 60, субсчет "Расчеты с 1-м физическим лицом" - 1 400 000 руб. - принята на баланс купленная у физического лица квартира по договорной стоимости
Дебет счета 41, Кредит счета 76 - 7000 руб. - прочие затраты, непосредственно связанные с приобретением квартиры, включены в ее балансовую стоимость (п. 6 ПБУ 5/98)
Дебет счета 60, субcчет "Расчеты с 1-м физическим лицом", Кредит счета 51 - 1 400 000 руб. - произведена оплата купленной квартиры физическому лицу
Дебет счета 76, Кредит счета 51 - 7000 руб. - оплачены услуги, связанные с приобретением квартиры
При продаже квартиры:
Дебет счета 62, субcчет "Расчеты со 2-м физическим лицом", Кредит счета 46 - 1 800 000 руб. - отражена выручка от реализации квартиры физическому лицу
Дебет счета 51, Кредит счета 62, субcчет "Расчеты со 2-м физическим лицом" - 1 800 000 руб. - поступила выручка за проданную квартиру
Дебет счета 46, Кредит счета 68 - 300 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации квартиры (по ставке 20% от продажной стоимости квартиры без учета НДС)
Дебет счета 46, Кредит счета 41 - 1 407 000 руб. - списана на реализацию балансовая стоимость квартиры
Дебет счета 46, Кредит счета 44 - 12 000 руб. - списаны затраты организации по реализации квартиры
Дебет счета 46, Кредит счета 80 - 81 000 руб. - выявлен финансовый результат от реализации квартиры (облагается по ставке 30%)
Реализация квартир по договорам комиссии и поручения
Среди видов услуг, оказываемых риэлтерской организацией, особое место занимает ее брокерская деятельность, имеющая свои особенности. В этом случае организация заключает договор комиссии (глава 51 ГК РФ), принимая на себя обязательство от своего имени и за счет комитента совершить одну или несколько сделок с объектами недвижимости, или договор поручения (глава 49 ГК РФ), в соответствии с которым она обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия. Как отмечалось выше, деятельность риэлтерских фирм, совершаемая в рамках договоров комиссии или поручения, в целях налогообложения приравнивается к посреднической.
Согласно п.2.10 инструкции N 62 если многопрофильное предприятие имеет несколько видов деятельности, по которым установлены разные ставки налога на прибыль, то исчисление налога производится по прибыли от каждого вида деятельности по соответствующим ставкам независимо от результатов деятельности в целом по предприятию. При этом в целях правильного исчисления налога на прибыль плательщики обязаны обеспечить раздельное ведение учета по различным видам деятельности.
Что касается распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов (например, содержание дирекции и охраны предприятия, содержание зданий и их текущий ремонт, командировочные расходы, расходы на оплату труда и т.д.), то они распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности, в общей сумме выручки. При этом по предприятиям, осуществляющим торговую деятельность, под выручкой от данного вида деятельности понимается валовая прибыль, определяемая как разность между ценой продажи и ценой покупки реализуемых товаров без НДС и акцизов. При определении общей суммы выручки для указанных целей по торговой деятельности принимается валовая прибыль, а по иным видам деятельности - выручка от реализации продукции (работ, услуг).
Следует иметь в виду, что в риэлтерских организациях по повышенной ставке облагается только прибыль, полученная от посреднических операций и сделок (п.3 инструкции N 62). Внереализационные доходы подлежат обложению налогом на прибыль по основной ставке. Следовательно, внереализационные доходы и расходы предприятий для целей налогообложения не подлежат распределению пропорционально выручке от реализации по видам деятельности, для которых установлены различные ставки налога на прибыль (п.2 письма Управления МНС России по г. Москве от 12.07.99 г. N 02-14/30).
Рассмотрим примеры отражения в бухгалтерском учете операций по договору комиссии с участием риэлтера в расчетах и без его участия в расчетах.
Пример 5. По договору комиссии риэлтерская организация обязуется за вознаграждение в сумме 60 000 руб., в том числе НДС - 10 002 руб., совершить сделку по продаже третьему лицу квартиры стоимостью 1 200 000 руб., в том числе НДС - 200 000 руб.
По договору комиссии с участием риэлтера в расчетах:
Дебет счета 004 - 1 200 000 руб. - квартира принята на комиссию в соответствии с актом сдачи-приемки
Дебет счета 76, субcчет "Расчеты с комитентом", Кредит счета 51 - 9000 руб. - отражены расходы риэлтера, непосредственно связанные с реализацией квартиры и подлежащие компенсации комитентом
Дебет счета 62, субcчет "Расчеты с покупателем", Кредит счета 76, субсчет "Расчеты с комитентом" - 1 200 000 руб. - отражена продажа квартиры покупателю (задолженность перед комитентом за проданный товар)
Дебет счета 76, субcчет "Расчеты с комитентом", Кредит счета 46 - 60 000 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения риэлтеру
Кредит счета 004 - 1 200 000 руб. - проданная квартира списана с забалансового счета
Дебет счета 46, Кредит счета 68 - 10 002 руб. - начислен в бюджет НДС с суммы вознаграждения (по ставке 16,67%)
Дебет счета 46, Кредит счета 44 - 5000 руб. - списаны на реализацию издержки обращения
Дебет счета 46, Кредит счета 80 - 44 998 руб. - выявлен финансовый результат по сделке (облагается по ставке 36%)
Дебет счета 51, Кредит счета 62, субcчет "Расчеты с покупателем" - 1 200 000 руб. - поступила от покупателя оплата за квартиру
Дебет счета 76, субcчет "Расчеты с комитентом", Кредит счета 68 - 200 000 руб. - по денежным средствам, полученным от покупателя, начислен НДС
Дебет счета 68, Кредит счета 76, субcчет "Расчеты с комитентом" - 10 002 руб. - зачтен НДС в части исполненного поручения (комиссионного вознаграждения)
Дебет счета 76, субcчет "Расчеты с комитентом", Кредит счета 51 - 1 131 000 руб. - погашена задолженность перед комитентом (1 200 000 руб. - 60 000 руб. - 9000 руб.)
Дебет счета 68, Кредит счета 76, субcчет "Расчеты с комитентом" - 189 998 руб. - зачтен НДС при перечислении денежных средств за реализованную квартиру комитенту
По договору комиссии без участия риэлтера в расчетах:
Дебет счета 004 - 1 200 000 руб. - квартира принята на комиссию
Дебет счета 62, субcчет "Расчеты с комитентом", Кредит счета 46 - 60 000 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения риэлтеру
Дебет счета 46, Кредит счета 68 - 10 002 руб. - начислен в бюджет НДС с суммы вознаграждения
Дебет счета 51, Кредит счета 62, субcчет "Расчеты с комитентом" - 60 000 руб. - погашена задолженность комитента перед риэлтером
Правовые основы сделок с жилищными объектами
и правами на них
В соответствии со ст.131 ГК РФ право собственности и другие права на недвижимое имущество подлежат обязательной государственной регистрации. Согласно ст.433 ГК РФ договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом. Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним установлен Федеральным законом от 21.07.97 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", вступившим в силу с 31 января 1998 г.
Учитывая сказанное, передача квартиры покупателю (по договору купли-продажи) или дольщику (по договору на долевое строительство) подлежит государственной регистрации в порядке, установленном Законом N 122-ФЗ. Соответственно до момента государственной регистрации перехода права собственности покупатель (дольщик), даже получив в соответствии с договором квартиру в пользование и оформив с продавцом (застройщиком) передаточный акт, подписанный сторонами (или иной документ о передаче), не вправе распоряжаться ею (продать, сдать в аренду, заложить), как и продавец (застройщик) теряет право распоряжения объектом сделки. Приказом Минфина России от 24.03.2000 г. N 31н внесены изменения в п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, согласно которым затраты на приобретение зданий, не оформленные документами, подтверждающими государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях, отражаются в учете как незавершенные капитальные вложения на счете 08 "Капитальные вложения".
Что касается отражения в учете у продавца "реализованной", но не прошедшей государственную регистрацию квартиры, то, по мнению автора, в данном случае правомерно использование риэлтером счета 45 "Товары отгруженные", на котором следует отразить стоимость переданной покупателю квартиры, право собственности на которую к нему не перешло.
Государственной регистрации сделки с недвижимостью или правом на нее может предшествовать еще одна регистрация, например в Москве - учетная регистрация инвестиционного контракта и договора на привлечение финансовых средств в жилищное строительство в Департаменте муниципального жилья (далее - ДМЖ), которой в соответствии с распоряжением мэра Москвы от 28.11.97 г. N 935-РМ (далее - Распоряжение N 935-РМ) и в целях обеспечения защиты инвестиций в строительство жилья в г. Москве подлежат все инвестиционные контракты, заключенные от имени правительства Москвы.
Практика аудиторских проверок показала, что застройщики (инвесторы), привлекающие недостающие денежные средства соинвесторов для реализации инвестиционного проекта по строительству жилищного объекта, нередко нарушают положения Распоряжения N 935-РМ, в соответствии с которым до учетной регистрации инвестиционного контракта инвестор не вправе заключать договоры о привлечении финансовых средств в строительство жилья с гражданами и юридическими лицами.
Выдача распоряжений ДМЖ о передаче площади в собственность лиц - участников строительства производится исключительно на основании инвестиционных контрактов и договоров о привлечении финансовых средств в строительство жилья, прошедших учетную регистрацию в ДМЖ (п.3.5 Распоряжения N 935-РМ), поэтому игнорирование учетной регистрации невозможно. В то же время нередко учетная регистрация инвестиционных контрактов и договоров на долевое участие в строительстве жилья осуществляется практически накануне сдачи государственной комиссии жилищного объекта, построенного на денежные средства дольщиков.
Юридическая безграмотность физических, а зачастую и юридических лиц, профинансировших строительство жилого дома, может обернуться для них бедой, если на их пути окажется недобросовестный партнер. Поэтому в случае уклонения инвестора от учетной регистрации инвестиционного контракта и договоров о привлечении финансовых средств в строительство жилья п.3.6 Распоряжения N 935-РМ предусмотрено право ДМЖ внести в правительство Москвы предложения о расторжении инвестиционного контракта.
Кроме того, осуществляя деятельность, связанную с оказанием третьим лицам услуг по реализации инвестиционных контрактов на строительство жилья посредством привлечения денежных средств последних, риэлтерской организации необходимо помнить, что в соответствии с п.7.1 Положения о лицензировании риэлтерской деятельности в городе Москве (приложение к постановлению правительства Москвы от 18.11.97 г. N 799) лицензирующий орган имеет право приостанавливать действие лицензии в случае поступления обоснованных жалоб граждан на противоречащие законодательству действия лицензиата в процессе осуществления лицензируемого вида деятельности.
О. Герман,
ведущий эксперт отдела аудита строительных организаций
ООО "Аудиторская служба "СТЕК", к.э.н.
Страницы: 1, 2, 3
