мероприятия по улучшению основных средств, проведение которых направлено на поддержание рабочего состояния основного средства и получение в будущем первоначальных экономических выгод, которые были свойственны объекту основных средств в начале использования такого средства. К таким мероприятиям относятся все виды ремонта и технического обслуживания объектов основных средств.
В то же время в Методрекомендациях №561 приведена ситуация, при которой необходимо произвести замену отдельных компонентов основного средства (двигателя и т. п.), и при этом срок полезного использования такой части отличается от срока полезного использования основного средства, к которому относится этот компонент. В этом случае замена детали может быть отражена как замена объекта основных средств, т. е. замена компонента отражается капитальными инвестициями на приобретение нового объекта основных средств и списанием замененного объекта.
Расходы на улучшение основных средств для восстановления будущих экономических выгод, ожидаемых от их использования, признаются капитальными инвестициями при условии, что балансовая стоимость актива не превышает сумму его ожидаемого возмещения. Суммой ожидаемого возмещения считается наибольшая из двух оценок: чистая стоимость реализации или настоящая стоимость будущих чистых денежных поступлений от использования основных средств, включая его ликвидационную стоимость.
2.1. Улучшение объектов основных средств
К мероприятиям по улучшению основных средств относятся: модернизация, реконструкция, модификация, достройка, дооборудование, которые приводят к повышению качественных характеристик объекта и получению в будущем экономических выгод в большем объеме, чем в начале использования такого объекта.
Расходы, связанные с проведением подобных мероприятий, относятся в полном объеме на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств. Согласно п. 14 П(С)БУ 7 первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением технических характеристик объекта (модернизацией, модификацией, достройкой, дооборудованием, реконструкцией и т. п.), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта. Первоначальная стоимость основных средств уменьшается в связи с частичной ликвидацией объекта основных средств.
Согласно п. 31 Методрекомендаций №561 основанием для признания капитальными инвестициями расходов, связанных с улучшением основных средств, является увеличение в результате этих расходов ожидаемого срока полезного использования объекта, количества и/или качества продукции (работ, услуг), производимой (предоставляемых) этим объектом.
Примерами такого улучшения являются:
а) модификация, модернизация объекта основных средств с целью продления срока его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности;
б) замена отдельных частей оборудования для повышения качества продукции (работ, услуг);
в) внедрение более эффективного технологического процесса, который позволит уменьшить первоначально оцененные производственные расходы;
г) достройка (надстройка) здания, которая увеличит количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество выполняемых работ (услуг) или условия их выполнения.
Заключение о характере проводимых мероприятий для принятия решения руководителем, с точки зрения дальнейшей эксплуатации основного средства может дать специалист -- технический работник, инженер и т. д. Главное требование к содержанию такого заключения, чтобы в нем была отражена сущность проведенного улучшения, а все выполненные работы (отдельные этапы работ) четко разделялись на два типа: приводящие к увеличению будущих экономических выгод и не ведущие к таким последствиям. Дело в том, что иногда одни и те же мероприятия по улучшению идентичных объектов основных средств могут иметь разный экономический эффект. Прежде всего это связано с местом и целью использования объектов основных средств.
2.2. Ремонт и техническое обслуживание основных средств
В отличие от налогового учета отражение операций по ремонту и техническому обслуживанию основных средств в бухгалтерском учете не разграничивается. В общем случае исходя из положений П(С)БУ 7 вся сумма расходов на ремонт основных средств относится на расходы отчетного периода. То же самое касается и расходов, связанных с техническим обслуживанием основных средств.
Вместе с тем согласно п. 30 Методических рекомендаций №561 расходы на капитальный ремонт могут быть признаны капитальными инвестициями, если цена приобретения актива уже отражает обязательство (необходимость) предприятия осуществить в будущем расходы для приведения актива в состояние, в котором он пригоден для использования. Например, в случае приобретения здания, требующего ремонта, расходы на ремонт принимаются на увеличение первоначальной стоимости этого здания к сумме, которая может быть возмещена от использования здания в будущем.
В соответствии со стандартом П(С)БУ 16 «Расходы» расходы на ремонт основных средств относятся в состав:
общепроизводственных расходов по основным средствам, используемым непосредственно в процессе производства;
административных расходов по основным средствам общехозяйственного назначения;
расходов на сбыт по основным средствам, связанным со сбытом продукции;
прочих операционных расходов по основным средствам социально-культурного назначения, участвующих в процессе исследований и разработок.
Налоговый учет каких-либо улучшений основных фондов, к которым п. 8.7 Закона о налоге на прибыль приравнивает текущий и капитальный ремонты, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, никак не связан с методологией бухгалтерского учета перечисленных операций в отношении основных средств.
Являющийся в П(С)БУ 7 основным, принцип капитализации ремонтных расходов в зависимости от увеличения будущих экономических выгод при использовании отремонтированных объектов основных средств в налоговом учете не имеет никакого значения.
Правила такого учета ориентированы совсем на другой подход, истоки которого находим в п.п. 5.3.2 Закона о налоге на прибыль, устанавливающем, в частности, что расходы на реконструкцию, модернизацию, ремонт и другие улучшения основных фондов не могут сразу включаться в состав валовых расходов. Вместе с тем согласно п.п. 8.1.2 этого Закона такие расходы подлежат амортизации. Однако не подлежат амортизации и осуществляются за счет соответствующих источников финансирования расходы на ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных фондов (п.п. 8.1.4 Закона о налоге на прибыль).
Ремонты и прочие улучшения основных фондов могут проводиться как с выводом, так и без вывода ремонтируемых объектов из эксплуатации.
Вывод из эксплуатации ОФ какой-либо группы осуществляется на основании приказа руководителя плательщика налога (абз. третий п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль ). При этом следующим абзацем этого же Закона установлено, что проведение любых работ, связанных с улучшением основных фондов, без наличия указанного выше документа не является свидетельством о выводе таких ОФ из эксплуатации.
Указанные нормы Закона о налоге на прибыль не содержат обязательного требования о выводе объектов основных фондов из эксплуатации при осуществлении каких-либо улучшений таких объектов, поскольку далеко не всегда ремонт, реконструкция или модернизация требуют такого вывода. Только руководитель предприятия с учетом всех требований технологического процесса и техники безопасности может установить необходимость вывода объекта из эксплуатации в зависимости от запланированного объема улучшений. В любом случае правила налогового учета затрат, связанных с ремонтом оборудования, не зависят от факта вывода основных фондов из эксплуатации.
Об этом аргументе следует помнить в случае необоснованных претензий налоговиков, заявляющих о безусловной необходимости документального оформления вывода из эксплуатации любых объектов ОФ, подвергающихся каким-либо улучшениям. Особая настойчивость проверяющих проявляется по отношению к основным фондам группы 1, для которых п.п. 8.4.5 Закона о налоге на прибыль предписано при выводе их из эксплуатации приравнивать к нулю балансовую стоимость отдельных объектов ОФ из этой группы. А это, в свою очередь, означает, что, начиная с квартала, следующего за кварталом вывода объекта ОФ группы 1 из эксплуатации, амортизация по ним не начисляется. Учитывая то, что к данной группе относятся здания, сооружения, их структурные компоненты и передающие устройства, в том числе жилые дома и их части (квартиры и места общего пользования), ремонт (реконструкция, модернизация, дооборудование, достройка и т. п.) указанных объектов, как правило, имеет долгосрочный характер. Если же такие объекты не выводятся из эксплуатации на время ремонта, на них в налоговом учете продолжает начисляться амортизация а течение всего этого времени в общем порядке.
По мнению представителей контролирующих органов, это приводит к необоснованному занижению налогооблагаемой прибыли субъекта хозяйствования.
Еще раз подчеркнем, что вывод из эксплуатации ремонтируемых основных фондов -- право, а не обязанность налогоплательщика, который в каждом конкретном случае должен проанализировать целесообразность осуществления такого вывода. Например, если производится надстройка нескольких верхних этажей административного здания, вполне возможно (при обеспечении соответствующей техники безопасности) продолжать использование такого здания в хозяйственной деятельности по его прямому назначению и не выводить его из эксплуатации. Следовательно, о неправомерности начисления амортизации на такой объект говорить не приходится.
Обобщая сказанное, подчеркнем, что установленная Законом о налоге на прибыль методика налогового учета ремонтируемых объектов ОФ группы 1 состоит в следующем: если такой объект по самостоятельному решению плательщика выведен из эксплуатации, то начисление амортизации в обязательном порядке прекращается в полном соответствии с п.п. 8.4.5 этого Закона. Утверждение же о необходимости вывода из эксплуатации и прекращения амортизации в связи с ремонтом основных фондов группы 1 не соответствует требованиям действующего законодательства.
Ввод объекта ОФ этой группы после завершения ремонта осуществляется в порядке, установленном п.п. 8.4.2 Закона о налоге на прибыль, а именно: восстанавливается его балансовая стоимость на величину, которой она была равна до обнуления, после чего к ней прибавляется распределенная в соответствии с п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль сумма проведенного ремонта, превышающая 10 % ремонтный лимит.
Дополнительно отметим, что применительно к основным фондам групп 2 -- 4 обсуждаемая здесь проблема не имеет особой актуальности, поскольку согласно п.п. 8.4.6 того же Закона в случае вывода из эксплуатации отдельных фондов перечисленных групп по какой-либо причине (кроме их продажи) балансовая стоимость таких групп не изменяется. Обратный ввод таких основных фондов после проведения их ремонта, реконструкции и модернизации увеличивает баланс группы только на сумму расходов, связанных с этими работами (опять же с учетом требований п.п. 8.7.1).
В п.п. 8.4.5 ст. 8 Закона о налоге на прибыль указано, что обратное введение в эксплуатацию таких основных фондов увеличивает балансовую стоимость отдельного объекта основных фондов группы 1 или баланс групп 2, 3, 4 на сумму расходов, связанных с ремонтом. Порядок налогового учета ремонта ОФ регулируется п. 8.7 ст. 8 Закона о налоге на прибыль.
Страницы: 1, 2, 3
