3
Содержание
Роль нематериальных активов в современной экономике трудно переоценить. Для иллюстрации этого тезиса достаточно привести факт, отмеченный Барухом Левом в его известной монографии по нематериальным активам: средний коэффициент «капитализация / балансовая стоимость» для 500 крупнейших компаний США стал постоянно возрастать с начала 1980-х гг., достигнув значения примерно 6,0 в марте 2001 г. Иными словами, из каждых шести долларов рыночной стоимости только один доллар зафиксирован в балансах компаний, а остальные пять представляют нематериальные активы.
Само понятие нематериального актива (НМА) многогранно: это и бухгалтерское понятие, и экономическое, и юридическое. Разнообразен и состав НМА: наличие таких активов предприятия связано как с наличием конкурентных преимуществ, так и с использованием предприятием компонентов интеллектуального капитала. В общем случае все нематериальные активы можно разделить на две категории: идентифицируемые нематериальные активы и гудвилл (деловая репутация).
Первые экономические исследования, в которых анализируются объекты, ныне относимые к нематериальным активам, относятся к концу ХIХ века - 30-м годам XX века. Что же касается бухгалтерского понятия НМА, то первым нормативным документом, в котором такие активы стали фигурировать как объект учета был бюллетень «Амортизация нематериальных активов» Комитета по методам бухгалтерского учета Американского института бухгалтеров, изданный в 1944 году. Позже нематериальные активы стали фигурировать и в международных стандартах финансовой отчетности: сначала в МСФО 9 «Затраты на исследования и разработки», а затем и в МСФО 38 «Нематериальные активы».
В российской практике составления бухгалтерской отчетности нематериальные активы впервые появились в Положении по бухгалтерскому учету и отчетности 1992 года. Эти положения еще не содержали четкого определения понятия «нематериальный актив», ограничиваясь лишь бессистемным перечислением того, что к этой категории может быть отнесено. Сегодня учет нематериальных активов регулируется ПБУ 14/2007.
Цель аудита нематериальных активов - составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации об нематериальных активах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.
Таким образом, достигнуть цели данной работы, а именно, показать сущность аудита учета нематериальных активов мы сможем, лишь рассмотрев сначала сам феномен нематериальных активов и особенности их учета.
Поскольку нематериальный актив - понятие весьма многогранное, то и определение того, что же можно отнести к нематериальным активам, а что нет, зависит от того, рассматриваем ли мы экономическое, или, напротив, бухгалтерское понятие нематериального актива. С бухгалтерским определение проще всего: какие активы могут быть объектом учета напрямую сказано в стандартах бухгалтерской отчетности. Как мы увидим, различные системы учета смотрят на этот вопрос по-разному. Но прежде чем переходить к бухгалтерскому толкованию, остановимся на экономической сущности понятия «нематериальный актив».
Одно из самых кратких определений нематериального актива дано Барухом Левом: «…нематериальный актив обеспечивает будущие выгоды, не имея материального или финансового (как акция или облигация) воплощения» Б. Лев “Нематериальные активы. Управление, измерение, отчетность” М.: Квинто-консалтинг, 2007.. Более подробное описание характеристик, которыми должен обладать такой актив, приводят Р. Рейли и Р. Швай. Они выделяют шесть признаков, которые должны выполняться, чтобы объект можно было отнести к категории нематериальных активов, а именно Р. Рейли, Р. Швайс “Оценка нематериальных активов”, М.: Квинто-консалтинг, 2006.:
· актив должен быть конкретно идентифицируемым и иметь узнаваемое описание;
· он должен иметь юридический статус и подлежать правовой защите;
· он должен быть объектом права частной собственности, которое может быть передано в соответствии с законом;
· он должен иметь некоторое вещественное доказательство или проявление своего существования (контракт, лицензию, список клиентов, комплект финансовых отчетов, и т.д.);
· он должен быть создан или должен возникнуть в идентифицируемый момент времени или в результате идентифицируемого события;
· он должен подлежать уничтожению или прекратить свое существование в идентифицируемый момент времени или в результате идентифицируемого события;
Отметим, что требование идентифицируемости не подразумевает, что нематериальный актив обязательно должен передаваться отдельно и независимо от всех других активов. Существует также ряд факторов, которые иногда ошибочно относят к нематериальным активам. Примером могут быть рыночный потенциал, монопольное положение, предоставляемый правом собственности контроль, снижение цены, ликвидность и т.д. При этом перечисленные факторы могут создавать стоимость, не являясь нематериальным активом.
Хотя существование нематериального актива подразумевает возможность получения с его помощью каких либо текущих или будущих материальных выгод, сам факт существования НМА еще не говорит о наличии у него отличной от нуля стоимости. О ненулевой стоимости нематериального актива можно говорить в двух случаях:
Нематериальный актив приносит своему владельцу определенные измеримые экономические выгоды. Такими экономическими выгодами могут быть как снижение издержек, так и увеличение дохода по сравнению с ситуацией, в которой данный нематериальный актив не существовал бы вообще.
Нематериальный актив способствует увеличению стоимости других активов, с которыми он связан (материальных или нематериальных). При этом увеличение стоимости этих активов, однако, еще не характеризует величину стоимости рассматриваемого НМА, а скорее, говорит лишь о самом факте наличия ненулевой стоимости такого актива.
Начиная с этого года бухучет нематериальных активов нужно вести уже по новым правилам, которые утверждены ПБУ 14/2007. Оно было разработано с учетом четвертой части ГК РФ, которая посвящена правам на интеллектуальную собственность. Кроме того, нормы ПБУ приближены к положениям МСФО 38 «Нематериальные активы».
Новое ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. №153н. Именно этот документ начиная с 2008 года регламентирует бухучет прав на изобретения, ноу-хау, товарные знаки, компьютерные программы, произведения науки, литературы, искусства и прочие «результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации». Именно так статья 1225 четвертой части ГК РФ определяет интеллектуальную собственность.
Прежний порядок учета НМА, установленный ПБУ 14/2000, применялся семь лет. Новые правила отличаются от него существенно. Основные новшества касаются оценки нематериальных активов и порядка начисления амортизации. Кроме того, перемены затронули и состав нематериальных активов. Поэтому, прежде чем рассматривать остальные поправки, нужно разобраться, какие объекты теперь относятся к НМА.
Минфин России пересмотрел признаки НМА. Правда, о каких-то глобальных переменах речь не идет. Итак, в новом ПБУ 14/2007 выделены следующие условия признания в бухучете нематериального актива (п. 3):
- объект способен приносить экономические выгоды. Из уточнений следует, что эта способность связана, в частности, с предназначением для использования в производстве или для управленческих нужд. Либо, если речь идет о некоммерческих организациях (новое ПБУ распространяется и на них), - для использования в деятельности, направленной на достижение целей, с которыми она была создана. Заметим, что в прежнем ПБУ 14/2000 речь шла не о предназначении, а именно об использовании в производстве или для нужд управления. Причем это было выделено как самостоятельное условие, наряду со способностью приносить доход;
- у организации есть право на получение экономических выгод и контроль доступа к ним других лиц. Это новая формулировка. Она позаимствована из МСФО 38 «Нематериальные активы». Правда, дальше в ПБУ 14/2007 все же уточняется, что, как и раньше, необходимы документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на интеллектуальную собственность. Например, патента;
- возможность идентификации объекта среди прочих активов;
- объект должен быть предназначен для длительного использования. Предполагаемый срок службы должен превышать 12 месяцев или же обычный операционный цикл (если он более продолжителен);
- организация не планирует продавать объект в течение 12 месяцев (или обычного операционного цикла). В ПБУ 14/2000 ни о каких сроках речь не шла. Если компания изначально предполагала продать свою нематериальную собственность, пусть даже и не ранее чем через год, учитывать объект как нематериальный актив она не могла;
- фактическая (первоначальная) стоимость актива может быть достоверно определена. Это новое условие, которое также позаимствовано из МСФО 38;
- у объекта нет материально-вещественной формы.
Удовлетворяющие этим требованиям объекты компании должны учитывать как НМА. Примерный перечень таких активов приведен в пункте 4 ПБУ 14/2007.
Причем теперь в нем упомянуты и секреты производства (ноу-хау). Напомним: прежде они фигурировали как НМА лишь в налоговом учете. Однако четвертая часть ГК РФ относит ноу-хау к объектам интеллектуальной собственности. Поэтому с 2008 года права на секреты производства являются нематериальными активами и в бухгалтерском учете.
Как и раньше, к нематериальным активам относится деловая репутация организации, возникшая при покупке предприятия (или его части) как имущественного комплекса. Хотя критериям НМА она, вообще-то, не отвечает.
А вот организационные расходы, которые (также несмотря на несоответствие приведенным в ПБУ условиям) прежде учитывались в числе нематериальных активов, теперь таковыми не считаются. Эта поправка согласуется с МСФО 38 «Нематериальные активы».
Из-за данного нововведения компании, на балансе которых числятся такие НМА, должны списать сумму организационных расходов (за минусом амортизации) в счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). По состоянию на 1 января 2008 года необходимо сделать такую проводку:
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 04
- списана остаточная стоимость организационных расходов.
В ПБУ 14/2007 сохранился дифференцированный подход к определению первоначальной стоимости нематериальных активов в зависимости от того, как организация их получила.
Страницы: 1, 2, 3
