2
Рис. 1. Основные направления аудиторской проверки несостоятельного предприятия
Повышение качества информации, формируемой в финансовой отчетности на определенных стадиях банкротства может быть достигнута только при ее использовании в совокупности с отчетом арбитражного управляющего. Следовательно, аудитору необходимо определить достоверность не только бухгалтерской финансовой отчетности несостоятельной организации, но и отчета арбитражного управляющего (приложение 1).
Еще одним аспектом, влияющим на определение функций аудита несостоятельной организации, являются отношения между сторонами, взаимодействующими в процессе проведения аудиторской проверки и (или) оказания сопутствующих аудиту услуг (рис. 2).
* - в зависимости от того, в ходе какой процедуры банкротства принимается решение о мировом соглашении
Рис. 2. Взаимодействие руководства несостоятельной организации, арбитражных управляющих и аудиторов
Таким образом, аудит несостоятельного предприятия - сложная и многогранная процедура с возможным выделением различных направлений проверки, когда цель аудита зависит не только от применяемой правовой процедуры, но и от органов управления деятельностью организации (табл. 2).
Таблица 2
Цель и задачи аудиторской проверки несостоятельного предприятия
Процедура банкротства
Цель аудита
Задачи
1
3
Наблюдение
Выражение мнения о том, насколько достоверно отчетность* отражает финансовое положение несостоятельного предприятия в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также проведение анализа финансового состояния должника.
1. Подтверждение решения арбитражного суда о признании организации несостоятельной.
2. Подтверждение законности введения применяемой процедуры банкротства.
3. Подтверждение соблюдения последствий введения соответствующей процедуры банкротства.
4. Проверка соблюдения органами управления требований действующего законодательства о банкротстве.
5. Проверка отчета арбитражного управляющего.
Финансовое оздоровление
Выражение мнения о достоверности отчетности* и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации по операциям, связанным с восстановлением платежеспособности и погашением задолженности в соответствии с установленным графиком.
Внешнее управление
Выражение мнения о том, насколько достоверно отчетность* отражает результаты деятельности внешнего управляющего, направленной на восстановление платежеспособности несостоятельного предприятия в соответствии с планом внешнего управления.
Конкурсное производство
Выражение мнения о достоверности ликвидационной отчетности* и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации по операциям, связанным с удовлетворением требований кредиторов.
Мировое соглашение
Выражение мнения о достоверности отчетности*, соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации по операциям, связанным с прекращением производства по делу о банкротстве.
* - состав отчетности несостоятельного предприятия, подлежащий аудиторской проверке, определяется в зависимости от применяемой процедуры банкротства (см. табл. 1)
Особый экономический и правовой статус организаций-банкротов обуславливает особенности функционирования данной категории экономических субъектов. К таким особенностям следует отнести: особенности определенные законодательно и обусловленные финансовым состоянием (рис. 3).
Тяжелое финансовое положение и регулирование финансово-хозяйственной деятельности обособленными нормативными документами - факторы, существенно влияющие на самые различные стороны деятельности несостоятельной организации, в том числе и на организацию учетно-контрольных процедур, что выражается в нарушении основных принципов учета и аудита: принципа непрерывности деятельности, принципа полноты, принципа своевременности, принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности, принципа конфиденциальности. В данном случае, экономические и правовые особенности деятельности несостоятельной организации при применении различных процедур банкротства, будут являться факторами, влияющими на организацию учета и проведение аудита, на которые аудиторам следует обратить особое внимание.
Рис. 3. Особенности функционирования несостоятельных организаций, влияющие на организацию учета и проведение аудиторской проверки
Анализируя финансово-хозяйственную деятельность экономических субъектов в отношении которых арбитражным судом возбуждено дело о банкротстве, были выделены следующие особенности учета и аудита несостоятельных организаций:
1. Отсутствие законодательно закрепленной методологии бухгалтерского учета и аудита финансово-хозяйственных операций, осуществляемых в ходе процедур банкротства.
2. Неприменимость основных принципов учета и аудита.
3. Применение специфических форм документооборота и бухгалтерской отчетности.
4. Использование альтернативных подходов к оценке имущества при составлении отчетности.
5. Распределение ответственности между арбитражным управляющим и руководством несостоятельного предприятия за организацию, ведение бухгалтерского и налогового учета, составление отчетности в зависимости от стадии арбитражного процесса по делу о банкротстве.
6. Осуществление безналичных расчетов с использованием единственного расчетного счета.
7. Низкая эффективность применения стандартных приемов и способов проведения аудиторской проверки.
8. Несоответствие форм регистров налогового учета специфике несостоятельных предприятий.
Большинство перечисленных особенностей учета и аудита возникает при переходе несостоятельной организации к определенным законодательством стадиям арбитражного процесса по делу о банкротстве. Таким образом, можно сделать вывод о первоочередном влиянии применяемой процедуры банкротства на организацию учета и аудита несостоятельного предприятия.
При проведении аудиторской проверки на несостоятельном предприятии аудитору не следует полагаться на эффективность организации систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Сбор доказательств при проведении аудиторской проверки на предприятиях-банкротах занимает особое место в работе аудитора, поскольку нестабильная финансовая ситуация, как правило, оказывает пагубное влияние на общее состояние предприятия: пропуск либо несвоевременное отражение хозяйственных операций в учете; ослабление контрольных функций, и как следствие, возможно хищение имущества несостоятельной организации. В таких условиях аудитору необходимо как можно тщательнее провести инвентаризацию имущества организации-банкрота. Поскольку проведение инвентаризации возможно на любой стадии банкротства, а на стадиях наблюдения и конкурсного производства проведение инвентаризации обязательно, аудитору следует, как можно эффективнее выполнить данную процедуру, ведь именно за счет имущества несостоятельной организации погашаются требования кредиторов.
Таким образом, на стадии оценки эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля строится профессиональное мнение аудитора, используемое для реализации дальнейших этапов планирования аудита несостоятельного предприятия.
В ходе исследования выявлено, что учет налоговых отношений в процессе осуществления процедур банкротства имеет свою специфику. Определено, что по характеру возникновения можно выделить следующие виды налоговых обязательств несостоятельной организации:
- обязательные платежи, сроки исполнения которых наступили до признания организации банкротом;
- обязательные платежи, сроки исполнения которых наступили после введения определенной процедуры банкротства;
- обязательные платежи, на которые распространяется действие моратория.
Одним из источников получения аудиторских доказательств при проведении проверки на несостоятельном предприятии могут быть данные налогового учета. Данные налогового учета несостоятельного предприятия должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов банкрота, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль (рис. 4).
Согласно 25 главы Налогового Кодекса Российской Федерации вышеуказанные расходы относятся к прочим расходам, а именно к внереализационным и соответственно подлежат зачислению на счет прибылей и убытков, поскольку ни законодательством, ни правилами бухгалтерского учета не установлен никакой иной порядок. Таким образом, внереализационные расходы несостоятельного предприятия, оказывающих влияние на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль можно подразделить на два вида:
1) связанные с обычной деятельностью предприятия;
2) связанные с проведением процедур банкротства.
2. Комментарий к Федеральному закону от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»
3. Гражданский Кодекс Российской Федерации. Часть первая: принята 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ. Часть вторая: принята 26 января 1996 г. № 14-ФЗ.
4. Аудит: Учебник для вузов / В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др.; Под ред. проф. В.И. Подольского. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2003.
5. Агапов Д.Н. Банкротство. // Д.Н Агапов. - М.: ИНФРА-М, 2001.
6. Витрянский В.В. Новое в правовом регулировании несостоятельности (банкротства) // Хозяйство и право, 2003 г., № 1.
7. Гаврилова В.Е. Банкротство в России: Вопросы истории, теории и практики: Монография. - М.: Теис, 2003.
8. Завадников В.Н. Новый закон о банкротстве не закрывает всех лазеек для финансовых махинаций, но ликвидирует самые вопиющие из них // Новые законы и нормативные акты, 2002 г., № 45.
9. Зыкова И.В. Новое в законодательстве о несостоятельности (банкротстве), // Законодательство и экономика, 2003, № 3.
10. Кукухина И. Г., Астраханцева И. А. Учет и анализ банкротств: Учебное пособие / Под ред. И. Г. Кукухиной. - М.: Финансы и статистика, 2005.
11. Новиков В.И. Несостоятельность (банкротство) в российском законодательстве. // В.И. Новиков М.: ИНФРА-М, 2003.
12. Никитина О.А. Банкротство предприятий // Журнал для акционеров, 2003г., № 1.
13. Савенко И.А. Процедура банкротства: ключевые моменты. // И.А. Савенко. - М.: ИНФРА-М, 2004.
14. Фурманов М.И. Банкротство в России // М.И. Фурманов. - М.: Инфра-М.: ИНФРА-М, 2004.
Состав отчетности несостоятельного предприятия
Органы управления
4
5
6
Руководство предприятия
Бухгалтерская финансовая отчетность:
1. Бухгалтерский баланс
2. Отчет о прибылях и убытках
3. Отчет о движении денежных средств
4. Отчет об изменениях капитала
5. Пояснительная записка к бухгалтерскому балансу
На данных стадиях банкротства руководство отстранено от управления организацией
Арбитражный управляющий
1. Сведения о финансовом состоянии должника.
2. Предложения о возможности или невозможности восстановления платежеспособности должника.
3. Протокол первого собрания кредиторов с приложением следующих документов:
- реестр требований кредиторов;
- бюллетени для голосования;
- документы, подтверждающие полномочия участников собрания;
- материалы, представленные участникам собрания для ознакомления и (или) утверждения;
- документы, являющиеся доказательствами, свидетельствующими о надлежащем уведомлении конкурсных кредиторов и уполномоченных органов о дате и месте проведения собрания кредиторов;
- иные документы по усмотрению арбитражного управляющего и решения собрания кредиторов.
1. План финансового оздоровления.
2. График погашения задолженности.
3. Протокол общего собрания учредителей.
4. Перечень учредителей должника, голосовавших за обращение к собранию кредиторов с ходатайством о введении финансового оздоровления.
5. При наличии обеспечения исполнения обязательств должника в соответствии с графиком погашения задолженности сведения о предлагаемом учредителями обеспечении исполнения должником обязательств.
1. Текст мирового соглашения.
2. Протокол собрания кредиторов, принявшего решение о принятии мирового соглашения.
3. Список всех известных конкурсных кредиторов и уполномоченных органов, не заявивших своих требований к должнику, с указанием их адресов и сумм задолженности.
4. Реестр требований кредиторов.
5. Документы, подтверждающие погашение задолженности по требованиям кредиторов первой и второй очереди.
6. Решение органов управления должника.
7. Возражения в письменной форме конкурсных кредиторов и уполномоченных органов, которые голосовали против заключения мирового соглашения или не принимали участие в голосовании по вопросу о заключении мирового соглашения.
1. Баланс должника на последнюю отчетную дату.
2. Отчет о прибылях и убытках.
3. Отчет о движении денежных средств.
4. Сведения о наличии свободных денежных средств и иных средств должника, которые могут быть направлены на удовлетворение требований кредиторов.
5. Расшифровку оставшейся дебиторской задолженности и сведения об оставшихся нереализованных правах требования должника.
6. Сведения об удовлетворенных требованиях кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов.
7. Сведения о возможности погашения оставшейся кредиторской задолженности должника.
8. Решение арбитражного управляющего о результатах проводимой процедуры.
1. Промежуточный ликвидационный баланс.
2. Ликвидационный баланс.
3. Отчет о прибылях и убытках.
4. Отчет о движении денежных средств.
5. Документы, подтверждающие продажу имущества.
6. Реестр требований кредиторов с указанием размера погашенных требований кредиторов.
7. Документы, подтверждающие погашение требований кредиторов.
Страницы: 1, 2