2. Обзор методик аудита основных средств

2.1 Методика Шеремета А.Д. и Суйца В.П.

Предмет проверки:

1) правильность оценки (переоценки) основных средств и представления их в отчетности в соответствии с нормативными документами и учетной политикой;

2) правильность отражения движения основных средств и их аренды;

3) правильность начисления износа;

4) принадлежность основных средств клиенту;

5) правильность отражения налогов и финансовых результатов.

Аудиторские процедуры: Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2003. - с. 338-340

1) получение учетных регистров по основным средствам и согласование их с Главной книгой и финансовой отчетностью. Проверка соответствия состава основных средств, находящихся на балансе предприятия, его специфике и предмету его деятельности. Проверка того, что организация учетных регистров позволяет сгруппировать основные средства по характеру их использования или их местонахождению (в цехах основного производства, в пользовании управленческого персонала, сданы в аренду и т.д.);

2) проверка на основе выборки правильности учета поступления основных средств за период, сопоставление данных учета с первичными документами. Проверка наличия актов приемки-передачи основных средств;

3) оценка правильности формирования инвентарной стоимости основных средств (использовать данные проверки по разделу "Капитальные вложения");

4) оценка правильности отражения в учете безвозмездно полученных основных средств; их стоимость должна быть отражена основных средств, относящихся к производственной сфере) или 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

5) проверка на основе выборки учета выбытия основных средств за период, сравнение данных учета с первичными документами, проверка правильности определения финансового результата; проверка порядка отражения указанных операций в финансовой отчетности;

6) выборка основных средств и проверка правильности начисления амортизации;

7) оценка достоверности суммы износа, начисленного за год: проверка начисления износа по поступившим основным средствам начиная с месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию;

проверка прекращения начисления износа по выбывшим основным средствам с месяца, следующего за месяцем выбытия;

проверка отсутствия начисления износа по полностью амортизированным основным средствам;

8) проверка отнесения износа по основным средствам непроизводственного назначения на счета учета собственных средств организации;

9) проверка правильности учета основных средств, сданных в аренду;

10) проверка соответствия порядка учета арендованных основных средств порядку, установленному в законодательстве;

11) получение ведомости по переоценке основных средств по состоянию на 01.01. __г. и выполнение следующих действий:

проверка на основе выборки правильности расчета применения коэффициентов изменения стоимости основных средств;

проверка в случае проведения переоценки путем прямого пересчета балансовой стоимости основных средств наличия подтверждающих документов и экспертных заключений о рыночной стоимости указанных основных средств;

проверка учета при проведении переоценки всех групп основных средств: всех видов действующих основных средств, а также находящихся на консервации, в резерве, запасе или незавершенном строительстве; основных средств, подготовленных к списанию ввиду их физического или морального износа, но не оформленных в установленном порядке актами на списание;

проверка правильности отражения результата переоценки в Главной книге, финансовой отчетности, расчета по налогу на имущество;

12) ознакомление с результатами инвентаризации основных средств; проверка своевременности ее проведения и охвата всех групп основных средств; проверка правильности отражения в учете результатов инвентаризации.

13) проверка на основе выборки правильности отражения НДС по основным средствам как при их приобретении, так и при их реализации.

2.2 Методика Агеевой Ю.Б. и Агеевой А.Б.

1) Аудит учета, отчетности и использования основных средств. При этом необходимо проверить: Агеева Ю.Б., Агеева А.Б. Аудиторская проверка: практическое пособие для аудитора и бухгалтера. - М.: Бератор-пресс, 2003. - с. 47

контроль за наличием и сохранностью основных средств;

соответствует ли группировка основных средств общероссийскому классификатору;

правильно ли произвели оценку основных средств в учете;

правильно ли оформлены и отражены в учете операции по поступлению и выбытию основных средств;

правильно ли начислена и отражена в учете амортизация основных средств;

правильно ли отражены данные о наличии и движении основных средств в бухгалтерском учете и отчетности;

соответствие форм бланков утвержденным формам;

соответствие записей синтетического и сводного аналитического учета записям в главной книге и балансе;

правильность бухгалтерских проводок по учету основных средств.

2) Аудит оценки объектов основных средств. Аудитору необходимо проверить:

наличие факта создания комиссии по приемке основных средств и оформлению ее результатов;

первичные документы купли-продажи основных средств с указанием стоимости объекта;

протокол договорной цены (при внесении основных средств учредителями);

первоначальную стоимость, указанную в актах приемки-передачи основных средств;

правильность проведения переоценки основных средств;

правильность отражения первоначальной стоимости после достройки, дооборудования, реконструкции или частичной ликвидации объектов;

правильность определения инвентарной стоимости законченных строительством объектов.

3) Аудит поступления и выбытия основных средств. Аудитору необходимо проверить:

перечень основных средств (с первоначальной стоимостью, износом и ценой соглашения) и технической документации при передаче основных средств в качестве взноса в уставный капитал;

договор купли-продажи (при приобретении объектов основных средств в комплекте в инвентарной карточке должна быть расшифровка предметов, входящих в комплект);

первоначальную стоимость объектов основных средств, приобретенных за иностранную валюту (эта стоимость должна учитываться по курсу ЦБ РФ в рублях на момент приобретения);

установлена ли рыночная стоимость при продаже основных средств;

увеличена ли налогооблагаемая прибыль в случае реализации основных средств;

начислен ли НДС по безвозмездно переданным основным средствам (плательщиком НДС является передающая сторона);

оприходованы ли на счете 10 "материалы" узлы и агрегаты (пригодные для ремонта других основных средств), полученные после демонтажа и разборки. Детали и узлы, изготовленные с применением драгоценных металлов, подлежат учеты и сдаче в государственный фонд.

4) Аудит безвозмездно полученных основных средств. Аудитору необходимо проверить:

документы на безвозмездно полученные основные средства;

правильность составления бухгалтерских проводок по безвозмездно полученным основным средствам;

правильность ведения аналитического учета по счету 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Безвозмездные поступления";

соответствие записей синтетического и аналитического учета записям в главной книге и балансе.

5) Начисление амортизации основных средств. Аудитору необходимо проверить:

правильность норм амортизационных отчислений;

правильность ведения аналитического учета;

правильность составления бухгалтерских проводок по амортизации основных средств;

наличие и правильность ведения инвентарной картотеки;

документальное оформление операций движения основных средств.

2.3 Методика Суглобова А.Е. и Жарыгласовой Б.Т.

Аудитору необходимо проверить: создана ли на предприятии комиссия по приемке основных средств и оформлению ее результатов; оформлены ли договоры купли-продажи основных средств; оформлены ли протоколы договорной цены; правильно ли указана первоначальная стоимость основных средств в актах приемки-передачи; правильно ли отражена первоначальная стоимость после достройки, дооборудования, реконструкции или частичной ликвидации объектов. Суглобов А.Е., Жарыгласова Б.Т. Бухгалтерский учет и аудит: Учебное пособие. - М.: КНОРУС, 2005. - с. 272-274-276

В процессе аудита нужно проверить полноту и своевременность инвентаризации и отражения ее результатов в бухгалтерском учете. Аудитору это необходимо для того, чтобы знать, в какой степени можно доверять результатам проведенной инвентаризации, чтобы уменьшить аудиторский риск.

Важное значение имеет проверка правильности организации аналитического учета основных средств. Аудитору следует потребовать от экономического субъекта детальный список всех основных средств, которыми владела организация на дату составления отчета, с разбивкой их по типам. К этому списку должны быть приложены сведения о снижении или переоценке стоимости объектов основных средств, сведения об основных арендованных средствах. Аудитору необходимо проверить, как ведутся карточки или книги, л также правильность присвоения шифра амортизационных отчислений и наличие всех справочных данных.

При проверке учета использования основных средств необходимо установить: создана ли в организации комиссия по приемке основных средств и оформлению ее результатов; оформлены ли договоры купли-продажи основных средств; оформлены ли протоколы договорной цены; правильно ли указана первоначальная стоимость основных средств в актах приемки-передачи; правильно ли отражена первоначальная стоимость основных средств после достройки, дооборудования, реконструкции или частичной ликвидации объектов; обеспечен ли контроль за наличием и сохранностью основных средств; правильно ли отнесены предметы к основным средствам и сгруппированы согласно классификации, принадлежности и характеру участия в производственном процессе; правильно ли оформлены и отражены в учете операции по поступлению и выбытию, износу и ремонту основных средств; приняты ли меры по обеспечению сохранности основных средств; созданы ли условия для обеспечения сохранности материальных ценностей; организован ли порядок вывоза материальных ценностей с территории; проводились ли инвентаризации. Аудитору следует проверить, как была проведена последняя инвентаризация, какие и когда были выявлены ошибки и как они исправлены.

При проверке отчетности по основным средствам аудитору необходимо проверить: соответствие форм бланков утвержденным формам; соответствие записей сводного аналитического учета записям в Главной книге и балансе; правильность записей в форме № 5 годового отчета о наличии и движении основных средств; правильность проведения проводок по учету основных средств; ведение учета на забалансовых счетах 001 "Арендованные основные средства", 005 "Оборудование, принятое для монтажа".

В процессе аудита широко применяют прием пересчета, который необходим при проверке начисления износа и оценок выбытия и списания основных средств. Накопленный износ существует как арифметическая величина, поэтому определение ее реальности возможно только путем пересчета.

По данным проверки состояния контроля и учета объектов основных средств аудитор сможет сделать вывод об эффективности системы внутреннего контроля.

При аудите операций по движению основных средств следует проверить: приложены ли соглашения при передаче основных средств 1честве взноса в уставный их перечень, с указанием первоначальной стоимости, износа и цены; подложены ли к перечню вторые экземпляры актов приема-передачи, заверенные печатью передающей стороны; оформлен пи договор купли-продажи с указанием первоначальной стоимости, износа и цены приобретения при приобретении основных средств; вписана ли в инвентарную карточку расшифровка-перечень отдельных предметов при приобретении объектов основных средств в комплекте; учитываются ли на счёте 001 объекты основных средств, принятых в эксплуатацию на условиях текущей аренды; установлена ли рыночная стоимость основных средств при их продаже; создана ли в организации постоянно действующая комиссия для определения непригодности основных средств, невозможности или неэффективности проведения их восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию; оприходованы ли на склад все детали, узлы и агрегаты от разборки и демонтажа оборудования, пригодные для дальнейшего использования (эта операция отражается записью Д-т сч.10 - К-т сч.01).

При аудите учета выбытия основных средств необходимо проверить: перечень основных средств и технической документации при передаче основных средств в качестве взноса в уставный капитал; договор купли-продажи; первоначальную стоимость объектов основных средств, приобретенных за иностранную валюту; установлена ли рыночная стоимость при продаже основных средств; начислен ли НДС по безвозмездно переданным основным средствам (плательщиком НДС является передающая сторона).

При аудите учета резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств аудитору необходимо проверить: отражены ли в учетной политике нормативы отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, определена ли предельная сумма этих отчислений; списывается ли сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта за счет средств указанного резерва; ведется ли аналитический учет расходов на ремонт основных средств по видам производства, по видам деятельности (если по этим видам деятельности отдельно исчисляется налоговая база в соответствии со ст.274 НК РФ); ведется ли аналитический учет формирования сумм расходов с учетом группировки всех осуществленных затрат.

Аудитор должен проверить соблюдение законодательно-нормативных документов по налогообложению.

2.4 Типичные ошибки по учету основных средств

Типичными ошибками при учете основных средств являются неправильное определение первоначальной стоимости и начисление амортизации.

Первая причина - неправильное определение первоначальной стоимости основного средства или нематериального актива. Порядок определения первоначальной стоимости основных средств изложен в разделе II "Оценка основных средств" ПБУ 6/01, где сказано, что первоначальная стоимость определяется исходя из фактических затрат по возведению или приобретению объектов основных средств, включая расходы по доставке, монтажу, установке.

Распространенной ошибкой является неправильное включение в первоначальную стоимость основного средства процентов по заемным средствам, привлеченным для приобретения, сооружения или изготовления объекта основных средств.

Включать в первоначальную стоимость основного средства можно лишь ту часть процентов, которая начислена до принятия объекта к бухгалтерскому учету на счете 01 "Основные средства". Общехозяйственные расходы и вовсе нельзя включать в первоначальную стоимость ни основного средства, ни нематериального актива.

Следует помнить и о суммовых разницах, которые возникают в тех случаях, когда расчеты за внеоборотный актив производится в рублях в сумме эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах.

Вторая причина ошибок заключается в том, что бухгалтер начисляет амортизацию на те объекты основных средств, стоимость которых не погашается посредством начисления амортизации. В соответствии с разделом III ПБУ 6/01:

1) амортизация не начисляется по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций начисляется износ в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений, а движение сумм износа учитывается на отдельном забалансовом счете 010;

2) не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования;

3) объекты основных средств стоимостью не более 10 000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию;

4) в течение срока полезного использования объекта основных средств приостанавливается начисление амортизационных отчислений в случае его перевода по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Довольно часто бухгалтеры путают порядок начисления амортизации по основным средствам, установленный в бухгалтерском и налоговом учете. Например, в бухгалтерском учете начисляют амортизацию по объектам жилищного фонда и отражают ее по счету 02 "Амортизация основных средств".

Еще одна ошибка заключается в неверном определении срока полезного использования внеоборотных активов.

Организациям предоставлено право самостоятельно определять срок полезного использования объектов основных средств и нематериальных активов. При этом следует учесть, сколько лет будет использоваться объект, режим его эксплуатации, влияние агрессивной среды, порядок проведения ремонтов, а также срок, установленный прилагаемой технической документацией. Определить срок полезного использования нематериального актива можно исходя, например, из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объекта интеллектуальной собственности, или из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Так как срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией только один раз - при принятии объекта к бухгалтерскому учету - то изменять этот срок в период его эксплуатации нельзя.

3. Аудит основных средств ОАО "ДАЛЬТРУБОПРОВОДСТРОЙ"

3.1 План и программа аудиторской проверки учета основных средств

При планировании аудита основных средств, прежде всего, составляется программа аудита. В ней содержатся юридическая и экономическая характеристики организации, перечень источников аудиторских доказательств, тесты системы внутреннего контроля и аудиторские процедуры. Характеристика организации должна включать информацию о правовом статусе, степени технической оснащенности, объеме деятельности, месторасположении и т.д.

Открытое акционерное общество “Дальтрубопроводстрой" (ДТПС) зарегистрировано постановлением мэрии г. Хабаровска №1360 от 15.12.1993г. Это предприятие создано на базе строительно-монтажных организаций, действовавших на территории Хабаровского края с 1960 года. В 1993г. зарегистрирован единственный выпуск именных обыкновенных бездокументарных акций ОАО "Дальтрубопроводстрой". Контрольный пакет акций принадлежит работникам общества, что обеспечивает ему самостоятельность. Пакетом в 20% акций общества владеет Комитет по управлению государственным имуществом г. Хабаровска. Уставный капитал Общества составляет 19835 тыс. руб.

Общество является юридическим лицом и создано без ограничения срока действия. Предприятие выполняет строительно-монтажные работы, а также оказывает услуги с целью извлечения прибыли, развития производственной базы и удовлетворения общественных потребностей.

Основными направлениями деятельности ОАО "Дальтрубопроводстрой" являются: строительство и капитальный ремонт магистральных газонефтепродуктопроводов, компрессорных станций; реконструкция, расширение и техническое перевооружение действующих газотранспортных объектов; строительство жилых и производственных зданий. Общество имеет пакет разрешительных документов на все виды деятельности.

Каждая аудиторская фирма самостоятельно устанавливает требования к формам аудиторских программ.

Программа аудита основных средств ОАО "Дальтрубопроводстрой" приведена в Приложении 1.

3.2 Первичный учет и оценка основных средств

Движение основных средств, связанное с осуществлением хозяйственных операций по поступлению, внутреннему перемещению и выбытию основных средств, в ОАО "ДТПС" оформляется следующими типовыми формами первичной учетной документации.

Акт о приеме-передаче основных средств, кроме зданий и сооружений (ф. № ОС-1) применяется для зачисления в состав основных средств отдельных объектов, поступивших за плату от других организаций. Акт используется для учета ввода объектов в эксплуатацию, внутреннего перемещения основных средств, передачи со склада (из запаса) в эксплуатацию, а также выбытия при их продаже.

При оформлении приемки объекта акт составляется в одном экземпляре и подписывается членами приемочной комиссии, а затем вместе с приложенной технической документацией передается в бухгалтерию. Акт утверждается руководителем организации. Выбытие основных средств оформляется аналогичным актом (накладной) с отражением в инвентарной карточке учета основных средств.

Накладная на внутреннее перемещение объекта основных средств (ф. № ОС-2) используется в ОАО "ДТПС" при оформлении внутреннего перемещения объектов акт выписывается в двух экземплярах: первый - с распиской получателя и сдатчика передается в бухгалтерию; второй - структурному подразделению-сдатчику.

Актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОС-3) оформляется приемка-сдача основных средств из ремонта, после реконструкции, модернизации. Акт подписывается представителем принимающего подразделения и представителем подразделения, выполнившего работы по ремонту (реконструкции, модернизации). При выполнении работ сторонней организацией акт составляется в двух экземплярах; первый - остается в ОАО "ДТПС"; второй - передается производителю работ. Оформленные акты сдаются в бухгалтерию, а в технический паспорт объекта вносятся необходимые изменения в раздел характеристики объекта. Акт, подписанный главным бухгалтером, утверждается руководителем ОАО "ДТПС".

Для оформления полного или частичного списания основных средств (кроме автотранспортных) применяется Акт о списании объекта основных средств (ф. № ОС-4). Составляется в двух экземплярах, подписывается членами комиссии, утверждается руководителем ОАО "ДТПС". Первый экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй - остается у материально ответственного лица и является основанием для сдачи на склад материалов, запасных частей после разборки (демонтажа) объекта. Затраты по списанию и стоимость оставшихся материальных ценностей отражаются в разделе акта "Справка о затратах, связанных со списанием основных средств, и о поступлении материальных ценностей от их списания".

Акт о списании автотранспортных средств (ф. № ОС-4а) составляется в ОАО "ДТПС" в двух экземплярах, подписывается членами комиссии и утверждается руководителем организации. Первый экземпляр вместе с документом, подтверждающим снятие объекта с учета в автоинспекции, передается в бухгалтерию; второй - остается у материально ответственного лица и является основанием для сдачи на склад материальных ценностей, оставшихся после списания.

Для пообъектного учета всех видов основных средств применяется Инвентарная карточка учета объекта основных средств (ф. № ОС-6), которая заполняется в одном экземпляре на основании первичных документов на поступление, выбытие, ремонт основных средств. При значительном изменении качественных и количественных показателей в характеристике объекта (достройка, дооборудование и т.п.) может быть открыта новая карточка, а старая сохраняется как справочный документ.

Обязательными реквизитами карточек являются:

наименование и назначение объекта,

инвентарный номер,

организация-изготовитель,

дата и номер документа на оприходование,

первоначальная стоимость,

признак собственности,

краткая индивидуальная характеристика объекта,

срок полезного использования, норма амортизации, ее код.

В процессе эксплуатации в карточках делаются отметки о перемещении объекта внутри организации, о его ремонте и выбытии с указанием причины. Основанием для того служат данные первичных документов - актов (накладных) приема-передачи основных средств, актов на списание основных средств. При этом обязательными являются подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций. По наиболее важным объектам в отделе главного механика организации оформляется специальный паспорт.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету в ОАО "ДТПС" по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. К ним относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые ОАО "ДТПС" за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

регистрационные сборы, государственные пошлины, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств.

В первоначальную стоимость объектов основных средств также включаются фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Переоценка объекта основных средств в ОАО "ДТПС" в рассматриваемом периоде не производилась.

3.3 Проверка учета основных средств по существу

1) Аналитический и синтетический учет основных средств

Учет основных средств в ОАО "ДТПС" ведется в соответствии с ПБУ 6/01 и организуется на основе принятого классификатора в разрезе инвентарных объектов. В настоящее время аналитический учет в ОАО "ДТПС" базируется на использовании унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Постановлением Госкомстата РФ от 5 января 2004 г. № 1.

Основным регистром аналитического учета основных средств являются инвентарные карточки (ф. № ОС-6) (Приложение 2,3). Инвентарный объект как единица учета основных средств представляет собой объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенного вида работ. Если объект включает несколько частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается в ОАО "ДТПС" как самостоятельный инвентарный объект.

Для правильной организации аналитического учета и обеспечения контроля над сохранностью основных средств в ОАО "ДТПС" каждому инвентарному объекту, находящемуся в эксплуатации или в запасе, присвоен инвентарный номер, которые имеют кодовое обозначение. При этом для каждой номенклатурной группы основных средств отводится серия порядковых номеров, чтобы по коду можно было определить принадлежность объекта к той или иной классификационной группе. Инвентарный номер объекта сохраняется за ним в течение всего периода его эксплуатации в данной организации. Он проставляется на всех первичных документах, оформляющих наличие и движение объекта. При выбытии объекта его номер считается ликвидированным и вновь поступившему объекту не присваивается в течение пяти лет.

Синтетический учет основных средств в ОАО "ДТПС" ведется в соответствии с рабочим Планом счетов, утвержденным Приказом об учетной политике ОАО "ДТПС" Приложение 4.

Счет 01 "Основные средства" предназначен для учета наличия и движения основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, в доверительном управлении.

Счет 02 "Амортизация основных средств" применяется для отражения накопленной амортизации за время эксплуатации основных средств, принадлежащих организации на правах собственности и сданных в аренду, включая финансовую аренду.

Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" применяется для обобщения информации о затратах ОАО "ДТПС" в объекты, которые будут затем приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Счет 19 "НДС по приобретенным ценностям" предназначен для обобщения информации об уплаченных или причитающихся к оплате ОАО "СПТС" суммах налога по приобретенным ценностям. К этому счету открыт субсчет 1 "НДС при приобретении основных средств.

Счет 91 "Прочие доходы и расходы" предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных) отчетного периода ОАО "ДТПС". На этом счете находят отражение поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств, а также расходы по продаже, выбытию объектов основных средств.

2) Учет приобретения основных средств за плату в ОАО "ДТПС"

Приобретенное оборудование, не требующее монтажа, зачисляются в основные средства по дебету счета 01 "Основные средства" с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" по соответствующим субсчетам в сумме фактически произведенных затрат, включая затраты на доставку. При этом для отражения поступления каждого объекта основных средств используется утвержденный руководителем акт о приеме-передаче типовой формы (№ ОС-1), на основе которого составляются инвентарная карточка объекта и иные документы, подтверждающие их государственную регистрацию.

Для учета НДС при осуществлении вложений во внеоборотные активы в ОАО "ДТПС" используется счет 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "НДС при приобретении основных средств", на котором учитываются суммы налога, выделенные в расчетных документах по строительству и приобретению основных средств. На сумму налога по приобретенным объектам дебетуется счет 19, субсчет и кредитуются счета расчетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

10 ноября 2008 года ОАО "ДТПС" приобрело по договорной цене у ПБОЮЛ Корнев В.М. автомобиль ГАЗ 3102. Стоимость автомобиля составляет 223 708,33 руб. НДС по приобретенному автомобилю - 44 741,67 руб.12 ноября в соответствии с Приказом № 272 автомобиль принят на баланс ОАО "ДТПС". При этом были составлены следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" К-т сч.60 "Расчеты с разными поставщиками" - на стоимость автомобиля - 223 708,33 руб.;

Д-т сч. 19 "НДС", субсчет "НДС при приобретении основных средств" К-т сч.60 "Расчеты с разными поставщиками" - на сумму НДС по приобретенному автомобилю - 44 741,67 руб.

Д-т сч.01 "Основные средства" К-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение отдельных объектов основных средств" - на стоимость автомобиля, принятого к учету - 223 708,33 руб.

При этом была бухгалтером ОАО "ДТПС" оформлена Инвентарная карточка учета объекта основных средств (ф. № ОС-6) на автомобиль в одном экземпляре на основании счет-фактуры 212 от 10.11.2008 г.

3) Учет приобретения основных средств в ОАО "ДТПС" по договору лизинга

Бухгалтерский учет операций по финансовой аренде в ОАО "ДТПС" ведется в соответствии с Приказом Минфина РФ "Об утверждении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" от 17.02.1997 г. № 15 (в ред. от 23.01.01 № 7н).

В декабре 2009 года в ОАО "ДТПС" поступил по договору среднесрочного финансового лизинга № FL/006/2001 от 29.05.08 г. экскаватор 325 CL s/n CRB00174 от ООО "Барлоуорлд Сибирь". Стоимость приобретения составила 2 398 017,3 руб. Фактический срок эксплуатации экскаватора составляет 22 месяца при сроке полезного использования 85 месяцев. Сумма начисленной амортизации на дату ввода в эксплуатацию экскаватора составила - 1 014 545,8 руб., остаточная стоимость - 1 383 471,5 руб. Договором о лизинге предусмотрен выкуп экскаватора ОАО "ДТПС" (лизингополучателем) по истечении срока лизинга при условии внесения лизингополучателем всей обусловленной договором выкупной цены. Договором определено, что имущество учитывается на балансе лизингодателя. Экскаватор принят к бухгалтерскому учету в результате перехода права собственности к ОАО "ДТПС" 24.12.2008 г.

У ОАО "ДТПС" (лизингополучателя) лизинговое имущество - экскаватор, учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". В ОАО "ДТПС" по учету операций финансовой аренды (лизинга) сделаны следующие бухгалтерские проводки:

1. Д-т сч.001 "Арендованные основные средства" - получен экскаватор (лизинговое имущество) по договору лизинга на сумму 2 398 017,3 руб.;

2. Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т сч.76 "Расчеты с разными кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - поступил экскаватор от ООО "Барлоуорлд Сибирь" на сумму 2 398 017,3 руб.

3. Д-т сч.01 "Основные средства" К-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Вложения в арендованные основные средства" - сформирован на балансе объект основного средства - экскаватор в сумме 2 398 017,3 руб.

4. Д-т сч.20 "Основное производство" К-т сч.76 "Расчеты с разными кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - на сумму начисленных лизинговых платежей от ОАО "ДТПС" - 83 264,5 руб.

и одновременно:

Д-т сч. 19 "НДС", субсчет "НДС при приобретении лизингового имущества" К-т сч.76 "Расчеты с разными кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - на сумму НДС 16 652,9 руб.

5. Д-т сч.76 "Расчеты с разными кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" К-т сч.51 "Расчетный счет" - на сумму уплаченного лизингового платежа 99 917,4 руб.

6. Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т сч. 19 "НДС", субсчет "НДС при приобретении лизингового имущества" - НДС к возмещению в сумме 16 652,9 руб.

Бухгалтерские записи 4, 5 и 6 осуществляются бухгалтером ОАО "ДТПС" ежемесячно до полной выплаты ОАО "ДТПС" (лизингополучателем) суммы закрытия сделки - 2 398 017,3 руб., и перехода права собственности к ОАО "ДТПС".

В декабре 2004 года, согласно Акта приема-передачи Экскаватора 325 CL s/n CRB00174 от ООО "Барлоуорлд Сибирь" (Приказ по ОАО "ДТПС" № 387 от 23.12.2003 г), экскаватор поставлен на баланс ОАО "ДТПС", при этом сделана следующая бухгалтерская запись:

7. Д-т сч.01 "Основные средства" К-т сч.02 "Амортизация основных средств" - на сумму выкупленного ОАО "ДТПС" (лизингополучателем) по окончании срока лизинга экскаватора - 2 398 017,3 руб.

8. К-т сч.001 "Арендованные основные средства" - на сумму выкупленного ОАО "ДТПС" (лизингополучателем) по окончании срока лизинга экскаватора - 2 398 017,3 руб.

4) Учет списания основных средств в ОАО "ДТПС" вследствие непригодности

С баланса ОАО "ДТПС" на основании Акта о списании объекта основных средств (ф. № ОС-4) списан объект основного средства - кран на ж/д ходу КДЭ-163, пришедший в состояние непригодности и подлежащий ликвидации вследствие физического и морального износа.

Для учета выбытия объектов основных средств в ОАО "ДТПС" к счету 01 "Основные средства" открыт субсчет "Выбытие основных средств". В Бухгалтерском учете ОАО "ДТПС" были сделаны следующие записи:

Д-т сч.01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств" К-т сч.01 "Основные средства" - на сумму первоначальной стоимости списываемого объекта - 111 388,80 руб.;

Д-т сч.02 "Амортизация основных средств" К-т сч.01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств" - отражена начисленная амортизация в сумме 111 388,80 руб.;

Д-т сч.10 "Материалы", субсчет "Прочие материалы" К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - оприходован металлолом на сумму - 5 250 руб.;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" К-т сч.99 "Прибыли и убытки" - определен финансовый результат от ликвидации крана в сумме 5 250 руб.

5) Учет продажи основных средств в ОАО "ДТПС"

В декабре 2008 года ОАО "ДТПС" был продан автомобиль ГАЗ-31029 работнику ОАО "ДТПС" - Рашкину Анатолию Алексеевичу. Выбытие автомобиля ГАЗ-31029 вследствие продажи оформлено Актом приема-передачи основных средств (ф. № ОС-1), на основе которого бухгалтерия ОАО "ДТПС" произвела записи в Инвентарной карточке (ф. № ОС-6) (Приложение 3). Об изъятии карточки сделана отметка в инвентарной книге (списке) по местонахождению объекта.

При осуществлении продажи автомобиля ГАЗ-31029 бухгалтером ОАО "ДТПС" были произведены следующие бухгалтерские записи.

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями" К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - отражена договорная стоимость автомобиля в сумме 8 032,82 руб.;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" - отражен НДС с договорной стоимости автомобиля в сумме 1 287,31 руб.;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог с продаж" - отражен налог с продаж в сумме 308,95 руб.;

Д-т сч.01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств" К-т сч.01 "Основные средства" - отражено выбытие автомобиля по первоначальной стоимости в сумме 52 223,34 руб.;

Д-т сч.02 "Амортизация основных средств" К-т сч.01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств" - отражена сумма начисленной амортизации автомобиля в сумме 49 272,74 руб.;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" К-т сч.01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств" - отражена остаточная стоимость автомобиля в сумме 2 950,60 руб.;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" К-т сч.99 "Прибыли и убытки" - определен финансовый результат от продажи автомобиля в сумме 3 485,96 руб.

6) Учет ремонта основных средств в ОАО "ДТПС"

Для обеспечения бесперебойной работы основных средств необходимо не только систематически наблюдать за их состоянием в процессе производства (смазка, осмотр и т.п.), но и периодически их восстанавливать путем проведения ремонта (текущего или капитального), модернизации и реконструкции.

Под текущим ремонтом понимают исправление или замену отдельных узлов или деталей для поддержания объектов в рабочем состоянии. Под капитальным ремонтом понимают одновременную смену всех износившихся узлов и деталей с разборкой ремонтируемых объектов. Модернизация и реконструкция имеют цель улучшить нормативные показатели функционирования объекта основных средств (срока полезного использования, мощности).

ОАО "ДТПС" в соответствии с принятой учетной политикой затраты на ремонт основных средств непосредственного включаются в себестоимость продукции того отчетного периода, в котором были произведены ремонтные расходы. Приемка-сдача основных средств из ремонта оформлена Актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОС-3) (Приложение 4).

20 декабря 2008 года в ОАО "ДТПС" был произведен текущий ремонт экскаватора Хитачи ЕХ-300-5. Для ремонта у ООО "Ремонтснастка" были приобретены материалы в сумме 9600 руб. Ремонт осуществляется в ремонтной мастерской ОАО "ДТПС". При этом были сделаны следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч.10 "Материалы", субсчет "Запчасти" К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражены приобретенные материалы для ремонта у ООО "Ремонтснастка" в сумме 8 000 руб.;

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен НДС по приобретенным материалам у ООО "Ремонтснастка" в сумме 1 600 руб.;

Д-т сч.23 "Вспомогательное производство" К-т сч.10 "Материалы", субсчет "Запчасти" - списаны материалы для ремонта экскаватора в ремонтную мастерскую в сумме 8 000 руб.;

Д-т сч.23 "Вспомогательное производство" К-т сч.70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - начислена заработная плата работникам вспомогательного производства за ремонт экскаватора в сумме 3 000 руб.;

Д-т сч.23 "Вспомогательное производство" К-т сч.69 "Расчеты по социальному обеспечению и страхованию" - начислен ЕСН на заработную плату работникам вспомогательного производства в сумме 1 068 руб.;

Д-т сч.20 "Основное производство" К-т сч.23 "Вспомогательное производство" - затраты по ремонту экскаватора отнесены на себестоимость продукции в сумме 12 068 руб.

7) Внутреннее перемещение основных средств в ОАО "ДТПС"

Внутреннее перемещение основных средств отражается только в аналитическом учете, делать запись об этом перемещении в синтетическом учете нет необходимости. Внутреннее перемещение объектов оформляется в ОАО "ДТПС" Накладной на внутреннее перемещение объекта основных средств (ф. № ОС-2). Расходы, связанные с внутренним перемещением основных средств, учитываются на счетах 24 “Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования", 25 “Общепроизводственные расходы", 26 “Общехозяйственные расходы", что зависит от принадлежности объектов.

3.4 Аудит основных средств

1) Аудит учета, отчетности и использования основных средств в ОАО "ДТПС"

Проверка ведения аналитического учета основных средств в ОАО "ДТПС", показала, что учет организуется по отдельным объектам, каждому из которых присвоен инвентарный номер, в инвентарных карточках (ф. № ОС-6). Также было установлено, что в учете ОАО "ДТПС" правильно оформлены и отражены в учете операции по поступлению и выбытию основных средств; начислены и отражены в учете амортизация и ремонт основных средств; отражены данные о наличии и движении основных средств в бухгалтерском учете и отчетности.

В первичных документах заполняются все реквизиты (форма №ТОРГ-12 - Товарная накладная № 212 от 10.11.08 г.; форма № ОС-2; форма № ОС-1; форма № ОС-4). Данная проверка проводилась таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что оформление первичных документов по учету основных средств не содержат существенных искажений.

Аудиторская проверка правильности отнесения предметов к основным средствам в ОАО "ДТПС" было обнаружено следующее нарушение: в состав амортизируемого имущества включено имущество стоимостью до 10 000 руб. (монитор PHILIPS 17” стоимостью 6520 руб.). В IV квартале 2008 года по указанному имуществу начислена амортизация. При этом нарушена ст.256 НК РФ.

Амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. В соответствии с п.3 ст.254 НК РФ стоимость монитора следовало включить в состав материальных расходов в полной сумме при вводе его в эксплуатацию.

Проверка отчетности по основным средствам ОАО "ДТПС" за 2008 год проводилась в следующих направлениях: соответствие форм бланков утвержденным формам; соответствие записей сводного аналитического учета записям в главной книге и балансе; соответствие записей синтетического учета записям в главной книге и балансе; правильность записей в форме N 5 годового отчета о наличии и движении основных средств; правильность бухгалтерских проводок по учету основных средств; ведение учета на забалансовых счетах 001 "Арендованные основные средства". Нарушений при проверке отчетности по основным средствам выявлено в не было.

2) Аудит в части оценки объектов основных средств в ОАО "ДТПС"

При аудиторской проверке основных средств ОАО "ДТПС" за 2008 год детально были рассмотрено, как сформирована первоначальная стоимость поступивших основных средств, а также остаточная стоимость, числящихся на балансе предприятия основных средств ОАО "ДТПС". При этом были проверены: наличие факта создания комиссии по приемке основных средств и оформлению ее результатов в ОАО "ДТПС"; договоры купли-продажи основных средств с указанием стоимости объектов; первоначальная стоимость, указанная в актах приемки-передачи основных средств.

Нарушений по формированию первоначальной стоимости основных средств в ОАО "ДТПС" выявлено не было.

3) Аудит арендованных основных средств ОАО "ДТПС"

Аудиторской проверкой данных лизинговых платежей ОАО "ДТПС" за имущество по среднесрочной аренде (финансовому лизингу) было установлено, что финансовая аренда правильно отнесена к среднесрочной (2 года) и оформлена актом приема основных средств в аренду. Был проверен договор финансового лизинга, который оформлен приемо-сдаточным актом. Проверка ведения бухгалтерского учета в ОАО "ДТПС" операций по финансовому лизингу не выявила нарушений.

4) Аудит начисления амортизации основных средств в ОАО "ДТПС"

Проверке было подвергнуто наличие документального оформления операций по синтетическому и аналитическому учету движения основных средств в ОАО "ДТПС". Также было проверено: правильность норм амортизационных отчислений; правильность ведения аналитического учета; правильность составления бухгалтерских проводок по амортизации основных средств; наличие и правильность ведения инвентарной картотеки; документальное оформление операций движения основных средств. Аудиторской проверкой нарушений в ОАО "ДТПС" не выявлено.

Заключение

Обобщая методики аудита основных средств, рассмотренные в данной работе, можно вывести общие аудиторские процедуры:

1) Получение учетных регистров по основным средствам и согласование их с Главной книгой.

2) Проверка на основе выборки правильности учета движения основных средств.

3) Оценка правильности формирования инвентарной стоимости основных средств.

4) Выборка основных средств и проверка правильности начисления амортизации.

5) Проверка правильности изменения стоимости основных средств и отражения ее в учете

6) Ознакомление с результатами инвентаризации основных средств, проверка своевременности ее проведения.

7) Проверка бухгалтерских проводок по учету основных средств и начислению амортизации.

Аудит основных средств ОАО "ДТПС" был проведен в соответствии с Федеральным законом от 07.08.01 №119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 23.09.02 № 696, (в ред. от 16.04.2005).

Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие информации об основных средства ОАО "ДТПС.

Проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета основных средств законодательству Российской Федерации.

Бухгалтерский учет основных средств Открытого Акционерного Общества "Дальтрубопроводстрой" отражает достоверное во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2008 года и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2008 года включительно.

Библиографический список

1. Федеральный Закон "Об аудиторской деятельности" от 07.08.2001 №119-ФЗ (в ред. от 14.12.2001 №164-ФЗ)

2. Федеральный законом Российской Федерации "О финансовой аренде (лизинге)" № 164-ФЗ от 29 октября 1998 г. (в ред. от 23.12.03 № 186-ФЗ).

3. Постановление Правительства РФ "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" от 23.09.2002 №696 (в ред. от 16.04.2005)

4. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденное приказом Минфина РФ от 30.03.2001 №26н (в ред. от 18.05.2002 №45н

5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н (в ред. Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н, от 24.03.2000 N 31н)

6. Приказ Минфина РФ "Об утверждении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" от 17.02.1997 г. № 15 (в ред. от 23.01.01 № 7н).

7. Постановление Госкомстата РФ от 05.01.2004. №1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств"

8. Агеева Ю.Б., Агеева А.Б. Аудиторская проверка: практическое пособие для аудитора и бухгалтера. - М.: Бератор-Пресс, 2006.

9. Макарова Л.Г. Разработка информационно - методического обеспечения аудита (на примере аудита основных средств) // "Аудиторские ведомости", № 5, 1999. - с.22

10. Положения по бухгалтерскому учету. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004.

11. Суглобов А.Е., Жарыгласова Б.Т. Бухгалтерский учет и аудит: Учебное пособие. - М.: КНОРУС, 2005

Страницы: 1, 2